DI/100000/43/960/2017 - Ustalenie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracownika wykonującego umowę o pracę poza granicami kraju w ramach oddelegowania w sytuacji gdy pracownik osiągnie przychód z tego tytułu w wysokości wyższej niż przeciętne miesięczne wynagrodzenie.

Na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 963 z późn. zm.), Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku uznaje za prawidłowe stanowisko przedsiębiorcy (...) z siedzibą w (...) zawarte we wniosku z dnia 28 lipca 2017 r._; doręczonym w dniu 4 sierpnia 2017 r. w przedmiocie ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracownika wykonującego umowę o pracę poza granicami kraju w ramach oddelegowania w sytuacji gdy pracownik osiągnie przychód z tego tytułu w wysokości wyższej niż przeciętne miesięczne wynagrodzenie.

Dnia 4 sierpnia 2017 r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku wpłynął wniosek przedsiębiorcy (...) z siedzibą w (...) o wydanie pisemnej interpretacji w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi związane z udostępnianiem pracowników oraz prowadzi działalność agencji pracy tymczasowej (tj. usługi objęte zakresem podklas 78.30.Z oraz 78.20.Z PKD). W ramach wskazanego powyżej przedmiotu działalności Wnioskodawca świadczy usługi użyczania pracowników na rzecz kontrahentów z poszczególnych Państw Członkowskich UE, w tym udostępnia pracowników do przedsiębiorstw zagranicznych ulokowanych na terytorium Niemiec. W celu wykonywania poszczególnych umów zawartych z kontrahentami zagranicznymi wnioskodawca zawiera umowy o pracę z osobami fizycznymi na terenie Polski i czasowo kieruje te osoby do pracy na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, najczęściej na okresy kilkumiesięczne.

Obecnie pracownicy wnioskodawcy otrzymują wynagrodzenia za okres pracy świadczonej w okresie delegowania na terytorium innego Państwa Członkowskiego UE w cyklu miesięcznym, to znaczy wynagrodzenia wypłacane są z dołu, do dziesiątego dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego.

Wnioskodawca wskazuje, że zamierza zmienić zasady rozliczania i wypłaty wynagrodzenia wypłacanego pracownikom za świadczoną przez nich pracę w okresie skierowania ich do pracy poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego związanego ze zmienionymi zasadami rozliczania i wypłaty wynagrodzeń pracowników.

Przedsiębiorca zaznacza, że wniosek dotyczy sytuacji, w której pracownicy wnioskodawcy będą przez kilka lub kilkanaście kolejnych miesięcy świadczyć pracę na terytorium Niemiec w związku z usługą świadczoną przez wnioskodawcę na rzecz kontrahenta niemieckiego.

Wnioskodawca podkreśla, że pracownicy zatrudnieni za granicą u wnioskodawcy wykonywać będą pracę poza granicami kraju w ramach oddelegowania (względnie pracy świadczonej naprzemiennie w Polsce i Niemczech), a nie podróży służbowej.

Wnioskodawca będzie występował do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o poświadczenie dla pracowników formularzy Al na podstawie art. 12 ust. 1 lub art. 13 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 883/2004/WE w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego. W zależności od długości i harmonogramu pracy na terenie Niemiec podstawą wydania formularza będzie art. 12 ust. 1 lub art. 13 ust. 1 ww. Rozporządzenia - w każdym przypadku do ustalenia podstawy naliczenia składek będzie miało zastosowanie § 2 ust. 1 pkt 16 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 2236 z późn. zm.).

Przedsiębiorca wskazuje, że całość wynagrodzenia pracowników wnioskodawcy stanowić będzie ich przychód w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 wraz z późn. zm.). Nadto, pracownikom wnioskodawcy nie będą wypłacane jakiekolwiek odrębne kwoty diet z tytułu podróży służbowej, albowiem w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym nie będą oni znajdowali się w podroży służbowej.

Wynagrodzenie, które będzie wypłacane pracownikom wnioskodawcy będzie rozliczane zgodnie z przepisami niemieckimi w oparciu o stawkę godzinową i będzie z reguły w skali miesiąca stanowiło przychód wyższy, niż przeciętne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 1998 r. Nr 137, poz. 887 wraz z późn. zm.).

Przedsiębiorca zaznacza, że zamierza pracownikom wypłacać wynagrodzenie z dołu, przy czym może dochodzić do takich sytuacji, że w trakcie jednego miesiąca kalendarzowego nastąpi faktyczna wyplata wynagrodzenia za dwa miesiące pracy, tj. za miesiąc poprzedni (do 10-ego dnia miesiąca bieżącego) oraz za miesiąc bieżący (ostatniego dnia roboczego miesiąca bieżącego). W efekcie, w przedstawionym zdarzeniu pracownicy będą w danym miesiącu kalendarzowym uzyskiwać wynagrodzenie za okres dłuższy niż jeden miesiąc w kwocie wyższej niż kwota przeciętnego wynagrodzenia.

W związku z opisanymi powyżej przypadkami, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do prawidłowości planowanej przez niego metody obliczania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia w poszczególnych miesiącach dla pracowników kierowanych na określony czas do pracy na terytorium Niemiec. Intencją wnioskodawcy nie jest uzyskanie potwierdzenia prawidłowości obliczeń dla wskazanych kwot, ale jedynie potwierdzenie samej metody obliczania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zatrudnianych przez niego pracowników.

We własnym stanowisku w sprawie wnioskodawca wskazał, że przy obliczaniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne przyszłych pracowników wnioskodawca opierać się będzie na regulacjach zawartych w art. 18 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, zgodnie z którymi podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników stanowi ich przychód z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 wraz z późn. zm.). Zgodnie z art. 11 powoływanej powyżej ustawy przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wnioskodawca wskazuje, że tym samym każdorazowo podstawą służącą obliczeniu składek ubezpieczeniowych pracowników będzie łączna suma wynagrodzenia wypłaconego pracownikom w danym miesiącu kalendarzowym. Następnie wnioskodawca, obliczając podstawę wymiaru składek każdego z pracowników, zastosuje się do dyspozycji normy § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 1998 r. Nr 161, poz. 1106 wraz z późn. zm.), dalej zwanego "Rozporządzeniem składkowym", zgodnie z którym część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, których przychód jest wyższy od przeciętnego wynagrodzenia, odpowiadająca równowartości diety przysługującej z tytułu podroży służbowych poza granicami kraju za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, nie stanowi przychodu pracownika podlegającego zaliczeniu do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony przychód nie będzie niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, ustalanego na podstawie art. 19 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Zdaniem wnioskodawcy, dokonując ustalenia, czy § 2 ust. 1 pkt 16 Rozporządzenia składkowego będzie mieć zastosowanie, należy brać pod uwagę łączny przychód uzyskany przez pracownika w danym miesiącu kalendarzowym. Przepis ten będzie miał zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy przychód pracownika osiągnięty w danym miesiącu jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie za pracę. W sytuacji, gdy przychód nie przekroczy przeciętnego wynagrodzenia § 2 ust. 1 pkt 16 Rozporządzenia składkowego nie ma zastosowania, a podstawę wymiaru składek ustala się na zasadach ogólnych. Dalej przedsiębiorca dodaje, że § 2 ust. 1 pkt 16 Rozporządzenia składkowego wyłącza z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne m.in. część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą, odpowiadającą równowartości diety przysługującej z tytułu podroży służbowej poza granicami kraju. Zdaniem wnioskodawcy wyłączenie to przysługuje za łączny okres pobytu pracownika poza granicami kraju, za który wypłacane jest w danym miesiącu wynagrodzenie. W sytuacji, w której w danym miesiącu kalendarzowym pracownik uzyska wynagrodzenie za okres dłuższy niż jeden miesiąc w kwocie wyższej, niż kwota przeciętnego wynagrodzenia, przychód stanowiący podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne należy pomniejszyć o równowartość diet za każdy dzień pobytu za okres, za który wypłacane jest wynagrodzenie, czyli w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym brać należy pod uwagę liczbę dni pobytu pracownika za granicą w trakcie dwóch kolejnych miesięcy kalendarzowych.

Wnioskodawca zaznacza, że powyższe stanowisko odpowiada powszechnie przyjętemu w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego poglądowi, zgodnie z którym dopuszczalne jest określenie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracownika zatrudnionego za granicą u polskiego pracodawcy poniżej kwoty przeciętnego wynagrodzenia, jeżeli faktyczne wypłacone mu wynagrodzenie jest niższe od tej kwoty. Tym samym kwota przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 16 in fine Rozporządzenia składkowego, nie jest progiem, od jakiego podstawa wymiaru składek na ubezpieczenie społecznie nie może być niższa, jeżeli rzeczywisty przychód pracownika jest od tej kwoty niższy. Dlatego też wnioskodawca uprawniony jest do obliczenia niższej stawki (w tym stawki zerowej) za okres, w którym pracownik nie otrzymuje wynagrodzenia (nie uzyskuje przychodu), zaś wymóg obliczenia przychodu stanowiącego podstawą wymiaru składek w wysokości nie mniejszej niż kwota przeciętnego wynagrodzenia ma jedynie wtedy zastosowanie, gdy faktycznie wypłacone wynagrodzenie pracownika byłoby wyższe niż przeciętne wynagrodzenie określone w odpowiednich przepisach, a zastosowanie odliczeń części wynagrodzenia w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju za każdy dzień pobytu, przewidzianych w 2 ust. 1 pkt 16 Rozporządzenia składkowego, spowodowałoby obniżenie podstawy wymiaru składki poniżej wskazanego progu (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt II UK 78/13, LEX nr 1497160, OSNP 2014/8/120, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt II UK 104113, LEX nr 1576145, OSNP 201511113, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 października 2015 r. sygn. SK 9/14).

W związku z powyższym stanowisko przedstawione w przedmiotowym wniosku zdaniem wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku zważył co następuje:

Stanowisko wyrażone przez przedsiębiorcę we wniosku o wydanie interpretacji w przedmiocie ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracownika wykonującego umowę o pracę poza granicami kraju w ramach oddelegowania w sytuacji gdy pracownik osiągnie przychód z tego tytułu w wysokości wyższej niż przeciętne miesięczne wynagrodzenie, uznać należy za prawidłowe. Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, że przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie.

Zgodnie natomiast z art. 83d ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych Zakład wydaje interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorca we wniosku o wydanie interpretacji jest obowiązany przedstawić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie. Z przepisu tego wynika wymóg kompleksowości opisu zdarzenia przyszłego dokonanego przez wnioskodawcę - Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie może bowiem w trybie wydawania pisemnych interpretacji prowadzić postępowania wyjaśniającego, w szczególności nie przeprowadza postępowania dowodowego. Granice sprawy wszczętej wniesieniem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji zakreślają jedynie ramy zaprezentowanego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy z wyłączeniem przychodów wymienionych w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 2236 z późn. zm.), jak również wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych.

Za przychody ze stosunku pracy uważa się: wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2016 r. podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie stanowi część wynagrodzenia pracowników, których przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych - w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Ustalając jednak czy § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia będzie mieć zastosowanie, należy brać pod uwagę łączny przychód uzyskany przez pracownika w danym miesiącu (zarówno za pracę w Polsce, jak i za granicą).

Cytowany przepis w znowelizowanym brzmieniu ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy przychód pracownika za dany miesiąc jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie za pracę. W sytuacji gdy przychód nie przekracza przeciętnego wynagrodzenia § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia nie stosuje się, a podstawę wymiaru składek ustala się na zasadach ogólnych wynikających z art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, z zastosowaniem pozostałych wyłączeń określonych w § 2 ust. 1 rozporządzenia.

Rozporządzenie wyłącza z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne m.in. część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą, odpowiadającą równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Przysługuje ono za łączny czas pobytu pracownika poza granicami kraju, obejmujący dni jego pracy. Dniem pobytu jest dzień, za który pracownik otrzymuje wynagrodzenie stanowiące podstawę wymiaru składek. Ustalona w ten sposób miesięczna podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników, wykonujących czasowo pracę za granicą nie może być jednak (po odjęciu równowartości diet od przychodu pracownika) niższa od kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy. Należy wskazać, że w sytuacji gdy odliczenie od przychodu pracownika uzyskanego w danym miesiącu kwoty równowartości diet za każdy dzień pobytu za granicą spowoduje uzyskanie kwoty poniżej tego poziomu, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stanowi kwota przeciętnego wynagrodzenia, natomiast w przypadku gdy po odjęciu kwoty równowartości diet za każdy dzień pobytu za granicą kwota przychodu będzie wyższa od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stanowić będzie kwota tego przychodu.

Jednocześnie w sytuacji gdy w danym miesiącu pracownik uzyskuje wynagrodzenie za okres dłuży niż jeden miesiąc w kwocie wyższej niż kwota przeciętnego wynagrodzenia, wówczas przychód stanowiący podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne należy pomniejszyć o równowartość diet za każdy dzień pobytu za okres, którego wynagrodzenie jest wypłacane. Tym samym prawidłowe jest rozumowanie przedsiębiorcy wskazujące na możliwość wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w sytuacji uzyskania przychodu przez pracownika w danym miesiącu za okres świadczenia pracy poza granicami kraju za cały okres pobytu poza granicami kraju. Bez znaczenia prawnego w kontekście prawidłowego ustalenia podstawy wymiaru składek ma przy tym okoliczność czy wynagrodzenie z tytułu świadczonej pracy poza granicami kraju w ramach oddelegowania za okres dłuższy niż jeden miesiąc jest wypłacane z dołu na koniec drugiego (ostatniego) miesiąca kalendarzowego czy też z góry na koniec pierwszego miesiąca kalendarzowego świadczonej pracy. Istotne jest, iż kwota uzyskanego przychodu w danym miesiącu jest pomniejszana o równowartość diet za każdy dzień pobytu poza granicami kraju w związku z wykonywaną pracą za dany okres.

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji.

Decyzja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania.

Stosownie do art. 10a ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, odwołanie do właściwego Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Okręgowego w (...). Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.