DI/100000/43/943/2019 - Ustalenie dopuszczalności wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne korzyści materialnej polegającej na zakupie przez pracowników pakietu medycznego oraz kart multi-sport po cenie niższej niż detaliczna.

Na podstawie art. 3d ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1292) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 300 z późn. zm.). Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku uznaje za prawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku (...) z dnia 24 września 2019 r., doręczonego dnia 1 października 2019 r. w przedmiocie dopuszczalności wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne korzyści materialnej polegającej na zakupie przez pracowników pakietu medycznego oraz kart multi-sport po cenie niższej niż detaliczna.

Dnia 1 października 2019 r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku, wpłynął wniosek złożony przez (...) o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 października 2019 r., doręczonym dnia 29 października 2019 r.

Wnioskodawca w treści wniosku wskazuje, że zatrudnia osoby fizyczne na podstawie umów o pracę. Planuje zapewnić pracownikom możliwość nabywania następujących świadczeń:

1. Pakiety medyczne, które będą odsprzedawane przez spółkę za cenę niższą od cen, za które spółka będzie nabywała te pakiety od firmy medycznej. Odpłatność będzie dotyczyła pakietów obejmujących uprawnienie do korzystania z opieki medycznej w zakresie innym niż medycyna pracy (świadczenia wynikające z medycyny pracy będą zgodnie z obowiązującym prawem w całości finansowane ze środków pracodawcy),

2. Karty Multi Sport, które będą uprawniały pracowników do korzystania z obiektów sportowych i rekreacyjnych, również będą odsprzedawane przez spółkę za cenę niższą od cen, za które spółka będzie je nabywała. Opłata ponoszona przez pracownika będzie ustalona na poziomie kilku złotych (przykładowo 2 złote miesięcznie od każdego pracownika). Wszyscy pracownicy, którzy zdecydują się skorzystać z powyższych możliwości będą ponosili opłatę za pakiety medyczne w tej samej lub podobnej wysokości. Identycznie będzie w przypadku kart multi sport, gdzie pracownicy będą płacić spółce za kartę multi sport wynagrodzenie w niskiej wysokości (przykładowo 2 złote za miesiąc). W obu przypadkach ustalona odpłatność będzie stanowić kilka-kilkanaście procent ceny detalicznej wspomnianych świadczeń. W każdym przypadku kwota płacona przez pracownika spółce za pakiet medyczny lub kartę multi sport będzie niższa niż wynagrodzenie, jakie spółka będzie płacić podmiotowi świadczącemu te usługi, a w konsekwencji będzie to również kwota niższa od cen detalicznych takich świadczeń.

W tym celu spółka planuje wprowadzenie do regulaminu wynagradzania zapisów, które będą przewidywały uprawnienie pracowników do nabywania od spółki usług medycznych objętych pakietami oraz sportowych-kart multi sport za kwotę niższą niż kwota, za którą spółka nabędzie te usługi od poszczególnych podmiotów świadczących te usługi.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wnioskodawca posiada wątpliwość:

W opinii spółki nie będzie ona zobowiązana do potrącania składek, na ww. usługi (pakiet medyczny, karta multi sport) od różnicy między ceną zakupu usług (ceną detaliczną) a ceną ich sprzedaży pracownikom, zarówno, gdy przedmiotem odsprzedaży będzie pakiet medyczny, jak również w sytuacji, gdy przedmiotem odsprzedaży będzie karta multi sport.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych płatnikiem, w przypadku składek, których podstawą obliczenia jest wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę jest pracodawca. Oznacza to, że spółka jako pracodawca obowiązana jest do dopełnienia obowiązków związanych z uregulowaniem składek na ubezpieczenia społeczne jej pracowników w stosunku do ZUS. Z tego powodu istotne jest ustalenie prawidłowego sposobu obliczania składek na ubezpieczenia społeczne jej pracowników w przypadku pakietów medycznych oraz kart multi sport odsprzedawanych pracownikom przez spółkę.

Sposób ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe reguluje art. 18 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, zgodnie z którym podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych będących pracownikami stanowi przychód. Z kolei w myśl art. 20 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie chorobowe i wypadkowe stanowi podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Skoro podstawą wymiaru składek na ubezpieczenie chorobowe i wypadkowe jest podstawa wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe, którego z kolei podstawą wymiaru jest przychód podatkowy to w konsekwencji podstawą wymiaru składek na ubezpieczenie chorobowe i wypadkowe także jest przychód w rozumieniu przepisów podatkowych.

Zdaniem wnioskodawcy, niewątpliwie w analizowanym przypadku różnica pomiędzy ceną zakupu świadczeń przez spółkę a kwotą, którą obciążany będzie pracownik za możliwość korzystania z usług (medycznych czy też sportowych) jest przychodem podatkowym. Co do zasady powyższa różnica powinna być wliczana do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Należy jednak pamiętać, że ustawodawca w rozporządzeniu wymiaru składek określił przypadki, gdy określone świadczenia przyznawane pracownikowi, pomimo, że stanowią przychód podatkowy, są jednak wyłączone z podstawy wymiaru składek. W analizowanym przypadku należy szczególną uwagę zwrócić na § 2 ust. 1 pkt 26 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym z podstawy wymiaru składek wyłączone są korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające no uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji. Z przytoczonej regulacji wynika, że w przypadku gdy pracodawca nabywa określone świadczenia umożliwiając jednocześnie pracownikowi nabycie tych świadczeń po cenie niższej niż detaliczna, to wartość różnicy miedzy ceną detaliczną (czyli zapłaconą przez pracodawcę), a ceną płaconą pracodawcy przez pracownika nie jest wliczana do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Jedynym warunkiem wyłączenia opisanych świadczeń z podstawy wymiaru składek, jaki postawił ustawodawca w przytoczonym przepisie jest uregulowanie powyższego uprawnienia pracowników do nabywania świadczeń poniżej ich ceny detalicznej w regulaminie wynagradzania. W przypadku spółki warunek ten zostanie spełniony, ponieważ spółka planuje wprowadzić w obowiązującym u niej regulaminie wynagradzania możliwość nabywania od pracodawcy pakietów medycznych oraz kart multi sport po cenie niższej od ceny zakupu przez spółkę.

Podsumowując spółka podkreśla, iż z powyższego można wnosić, iż wartość świadczeń medycznych objętych pakietami medycznymi, a także wartość składek na karty multi sport w wysokości różnicy pomiędzy ceną, którą będzie płaciła spółka (ceną detaliczną), a ceną płaconą spółce przez pracownika, będzie wyłączona z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne jej pracowników, o ile uprawnienie pracowników do nabywania po cenach niższych niż cena płacona przez spółkę centrum medycznemu lub firmie usług sportowych zostanie uregulowana w obowiązującym w spółce regulaminie wynagradzania.

Dalej spółka wskazuje, iż również w przypadku ubezpieczenia zdrowotnego płatnikiem składek na to ubezpieczenie jest pracodawca (art. 85 ust. 1 ustawy o finansowaniu opieki zdrowotnej). Zasady ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne reguluje z kolei art. 81 ust. 1 i ust. 6 ustawy o finasowaniu opieki zdrowotnej, w myśl których do ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, przy czym tak obliczoną składkę zdrowotną obniża się o kwoty składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe finansowanych przez ubezpieczonych niebędących płatnikami składek, potrąconych przez płatników ze środków ubezpieczonego, zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Zdaniem spółki, skoro podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia zdrowotne oblicza się w taki sam sposób, jak podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, zaś przy obliczaniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne nie bierze się pod uwagę wartości przychodu stanowiącego różnicę pomiędzy wartością pakietu medycznego oraz wartością składek na kartę multi sport a odpłatnością ponoszoną przez pracownika-to konsekwentnie wartość tego przychodu nie będzie stanowiła podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Ustalenie, które świadczenia są przychodem wliczanym do podstawy wymiaru składek, a które nie są przychodem, nie jest elementem stanu faktycznego, lecz elementem oceny tego stanu. W związku z powyższym prosi o interpretację indywidualną dokonaną przez zus.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 października 2019 r., doręczonym dnia 29 października 2019 r., w którym wnioskodawca wskazał, że wartość pakietu medycznego oraz karty multi sport, o których mowa w przedmiotowym wniosku w części finansowania przez pracodawcę, stanowi przychód pracowników z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.).

Spółka jednakże raz jeszcze wskazuje, że planuje wprowadzenie do regulaminu wynagradzania zapisów, które będą przewidywały uprawnienie pracowników do nabywania od spółki usług medycznych objętych pakietami oraz sportowych-kart multi sport za kwotę niższą niż kwota, za którą spółka nabędzie te usługi od poszczególnych podmiotów świadczących te usługi.

Ponadto, ustawodawca w rozporządzeniu wymiaru składek określił przypadki, gdy określone świadczenia przyznawane pracownikowi, pomimo, że stanowią przychód podatkowy, są jednak wyłączone z podstawy wymiaru składek. W analizowanym przypadku należy szczególną uwagę zwrócić na § 2 ust. 1 pkt 26 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym z podstawy wymiaru składek wyłączone są korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji Z przytoczonej regulacji wynika, że w przypadku gdy pracodawca nabywa określone świadczenia umożliwiając jednocześnie pracownikowi nabycie tych świadczeń po cenie niższej niż detaliczna, to wartość różnicy miedzy ceną detaliczną (czyli zapłaconą przez pracodawcę), a ceną płaconą pracodawcy przez pracownika nie jest wliczana do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku zważył co następuje:

Stanowisko wyrażone przez przedsiębiorcę we wniosku o wydanie interpretacji uznać należy za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 34 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu lub właściwej państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie wyjaśnienia co do zakresu i sposobu stosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej lub składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 34 ust. 2 ustawy).

Natomiast w myśl art. 83d ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych Zakład wydaje interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 34 ustawy 7 dnia 6 marca 2018 r - Prawo przedsiębiorców, w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych, Fundusz Gwarantowanych świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż we wskazanym powyżej trybie Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie dokonuje interpretacji przepisów wewnętrznych obowiązujących u przedsiębiorcy (nie wynika z nich bowiem obowiązek opłacania składek na ubezpieczenia społeczne), jak również nie ocenia przyjętych rozwiązań oraz zachowań płatnika składek pod kątem ich poprawności. Wynika to z braku możliwości prowadzenia postępowania dowodowego czy wyjaśniającego. W trybie art. 34 ustawy - Prawo przedsiębiorców Zakład nie kształtuje prawa, nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia składek na ubezpieczenia społeczne i jest związany okolicznościami przedstawionymi przez wnioskodawcę we wniosku.

Jednoznacznie ujęty zakres przedmiotowy wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia Zakładowi dokonanie kwalifikacji prawnej określonego świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy, a także interpretacji treści przepisów prawa wewnętrznego obowiązujących u przedsiębiorcy. Dlatego też, Zakład poprzestaje na oświadczeniu przedsiębiorcy odnośnie tego, iż świadczenia, o których stanowi wniosek będą stanowiły przychód pracownika ze stosunku pracy, a także iż uprawnienie pracownika do zakupu danego świadczenia po cenie niższej niż detaliczna wynika z regulaminu wynagradzania, który stanowi przepisy o wynagradzaniu w myśl § 2 pkt 26 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, traktując takie oświadczenia jako element zdarzenia przyszłego Zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy z wyłączeniem przychodów wymienionych w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 1949), jak również wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych.

Z treści § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia wynika natomiast, iż podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy.

W myśl zaś § 2 ust. 1 pkt 26 ww. rozporządzenia podstawy wymiaru składek nie stanowią korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji.

Z literalnego brzmienia § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia wynika, iż z wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe korzystają jedynie te przychody, które:

- wynikają z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu,

- przybierają postać niepieniężną (formę zakupu po cenach niższych, niż detaliczne lub formę usługi).

W świetle powyższego składki na ubezpieczenia społeczne nie powinny być naliczane od przychodu pracownika z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy stanowiącego korzyść materialną wynikającą z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegającą na umożliwieniu pracownikowi skorzystania z artykułów, przedmiotów lub usług jedynie za częściową odpłatnością. Częściowa odpłatność polega w tym przypadku na partycypowaniu pracownika (choćby symbolicznym) w pokryciu kosztów zakupu niektórych artykułów, przedmiotów lub usług. Pracownik uzyska efekt, o którym mowa w przepisie rozporządzenia wówczas, gdy pracodawca dokona zakupu towarów lub udostępni korzystanie z usług po cenie niższej od tej, do której uiszczenia pracownik zobowiązany byłby w przypadku osobistego (uzyskanego w oderwaniu od zatrudnienia) nabycia tychże dóbr.

W praktyce oznacza to, że wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne będzie podlegała wartość różnicy pomiędzy ceną nabycia usługi, a ponoszoną przez pracownika odpłatnością. Jest to równoznaczne z brakiem obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne od ww. wartości. Konkludując, w przypadku więc, gdy wartość pakietu medycznego oraz kart multisport stanowi przychód pracownika z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, zaś prawo do uzyskania tej korzyści będzie wynikało z regulaminu wynagradzania obowiązującego w spółce, przewidujących partycypację pracownika (choćby symboliczną) w poniesieniu kosztów nabycia tego świadczenia, to kwota ta nie będzie podlegać uwzględnieniu w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Jednocześnie z art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze Środków publicznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r., poz. 1510 z późn. zm.) wynika, iż do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób. Tym samym powyższe wyłączenie, przewidziane w § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe będzie miało zastosowanie również do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji.

Decyzja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie jego zaistnienia. Wydana decyzja wiąże Zakład Ubezpieczeń Społecznych wyłącznie w sprawie przedsiębiorcy, na którego wniosek została wydana. Stosownie do art. 35 ust. 1 i ust. i ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z art. 34 ust. 5 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, odwołanie do właściwego Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Okręgowego w (...) Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę Jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.