DI/100000/43/857/2016 - Ustalenie możliwości wyłączenia wartości pakietów grupowego ubezpieczenia zdrowotnego w części finansowanych przez pracodawcę swoim pracownikom z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 963), Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku uznaje za prawidłowe stanowisko zawarte we wniosku przedsiębiorcy (...) z dnia 22 lipca 12016 r., doręczonym w dniu 5 sierpnia 2016 r. (uzupełnionym pismem z dnia 29 sierpnia 2016 r., doręczonym w dniu 1 września 2016 r. oraz pismem z dnia 27 września 2016 r. doręczonym w dniu 3 października 2016 r.), dotyczącym wyłączenia wartości pakietów grupowego ubezpieczenia zdrowotnego w części finansowanych przez pracodawcę swoim pracownikom z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Dnia 5 sierpnia 2016 r. do Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Gdańsku wpłynął wniosek z dnia 22 lipca 2016 r. złożony przez przedsiębiorcę (...) o wydanie pisemnej interpretacji w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 sierpnia 2016 r., doręczonym w dniu 1 września 2016 r. oraz pismem z dnia 27 września 2016 r. doręczonym w dniu 3 października 2016 r.

Wnioskodawca wskazuje, iż oferuje swoim pracownikom objęcie ochroną ubezpieczeniową w ramach grupowego ubezpieczenia zdrowotnego, w cenie niższej niż detaliczna, w ramach grupowego ubezpieczenia w (...) lub w (...). W związku z powyższym, wnioskodawca uchwałą (...) Zarządu Spółki (...) z dnia (...) wprowadził następujący zapis w Regulaminie Pracy obowiązującym w Spółce:

Wnioskodawca przedstawił także własne stanowisko w sprawie stwierdzając, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego, jego zdaniem, zgodnie z treścią (...) Regulaminu Pracy w (...) oraz w związku z treścią § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 1998 r. Nr 161, poz. 1106 z późn. zm.), podstawy do wymiaru składek nie stanowią między innymi przychody będące korzyściami materialnymi wynikającymi z regulaminów wynagradzania uprawniającymi do zakupu świadczonych usług po cenach niższych niż detaliczne. Wobec faktu, iż pracownik Spółki zamierzający skorzystać z grupowego ubezpieczenia zdrowotnego, oferowanego przez pracodawcę, dokonuje zakupu ubezpieczenia po cenach niższych niż detaliczne, co wprost wynika z treści regulaminu, uznać należy, iż powstały po stronie pracownika przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia nie stanowi podstawy do naliczenia składek na ubezpieczenia społeczne - a zatem wartość składki opłacanej przez Wnioskodawcę za pracowników, jest wyłączona z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Stanowisko powyższe wnioskodawca uzasadnia w sposób następujący. Zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 i 2 oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy z wyłączeniem przychodów wymienionych w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, jak również wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych.

Za przychody ze stosunku pracy i im podobne, zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z treścią § 2 pkt 26 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, podstawy wymiaru składek nie stanowią następujące przychody: korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji.

Wnioskodawca stwierdza, iż wartość pakietu świadczeń medycznych (składki) opłacana przez pracodawcę za pracowników, jest wyłączona z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, w sytuacji spełnienia następujących warunków:

Podstawy wymiaru składek nie stanowią więc przychody będące korzyściami materialnymi wynikającymi z regulaminów wynagradzania, układów zbiorowych pracy lub przepisów o wynagradzaniu.

Tymczasem, jak wskazuje wnioskodawca, w (...) możliwość skorzystania przez pracownika z ubezpieczenia świadczonych usług medycznych i dokonania zakupu tego ubezpieczenia po cenach niższych niż obowiązujące ceny detaliczne, wynika z Regulaminu pracy (Rozdział (...)), wprowadzonego Uchwałą Zarządu Spółki z dnia (...) (tekst jednolity Regulaminu stanowi Załącznik (...) do Uchwały Zarządu (...) z dnia (...)). Co prawda, obecnie spółka (...) zatrudnia mniej niż 20 pracowników, a zatem nie miała prawnego obowiązku wprowadzenia Regulaminu pracy - zgodnie bowiem z treścią art. 104 § 2 k.p., Regulaminu pracy nie wprowadza się, jeżeli w zakresie przewidzianym w § 1 obowiązują postanowienia układu zbiorowego pracy lub gdy pracodawca zatrudnia mniej niż 20 pracowników. Jednakże wnioskodawca podkreśla, iż art. 104 § 2 nie może stanowić przeszkody do wprowadzenia regulaminu pracy przez pracodawcę, który zatrudnia mniej niż 20 pracowników. Nie traci także mocy regulamin pracy obowiązujący u pracodawcy, który ograniczył zatrudnienie poniżej 20 pracowników (wnioskodawca powołuje się na: E. Maniewska, w: K. Jaśkowski, E. Maniewska, Kodeks pracy. Komentarz, t. I, Warszawa 2007, s. 361).

Wobec wprowadzenia Regulaminu pracy w Spółce, wnioskodawca konstatuje, iż zgodnie z treścią art. 104 § 1 Kodeksu pracy, Regulamin pracy ustala organizację porządek w procesie pracy oraz związane z tym prawa i obowiązki pracodawcy i pracowników. Zgodnie z treścią § 104¹ ust. 1 pkt 5, Regulamin pracy zawiera również zapisy odnośnie terminu, miejsca, czasu i częstotliwości wypłaty wynagrodzenia. W ocenie wnioskodawcy, treść Regulaminu, z całą pewnością można uznać za "przepisy o wynagradzaniu" w rozumieniu § 2 pkt 26 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Wnioskodawca podkreśla, iż nie ma prawnego obowiązku wprowadzenia w spółce regulaminu wynagradzania. Jak bowiem stanowi art. 77(1) kodeksu pracy, warunki wynagradzania za pracę i przyznawania innych świadczeń związanych z pracą ustalają układy zbiorowe pracy, zgodnie z przepisami działu jedenastego, z zastrzeżeniem m.in. przepisu art. 77(2) k.p., który stanowi, iż pracodawca zatrudniający co najmniej 20 pracowników, nieobjętych zakładowym układem zbiorowym pracy ani ponadzakładowym układem zbiorowym pracy - odpowiadającym wymaganiom określonym w § 3, ustala warunki wynagradzania za pracę w regulaminie wynagradzania. Obowiązek taki nie dotyczy jednak pracodawców, takich jak wnioskodawca, którzy zatrudniają mniej niż 20 pracowników.

Wnioskodawca wskazuje także, iż Sąd Najwyższy orzekł w wyroku z dnia 6 maja 2010 r. II UK 337/09, iż jakkolwiek regulamin wynagradzania zawiera przepisy o wynagradzaniu (z ograniczeniem przedmiotowym do jednorodnej problematyki - warunków wynagradzania za pracę, z wyłączeniem wypłaty części wynagrodzenia w naturze, gdyż zgodnie z art. 86 § 2 k.p. materia ta jest zastrzeżona dla ustawodawcy bądź układów zbiorowych pracy), to w omawianym przepisie § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia chodzi o inną jeszcze regulację zakładową dotyczącą wynagradzania, niebędącą regulaminem wynagradzania. Taka regulacja istnieje, należy bowiem zwrócić uwagę, że nie w regulaminie, lecz w właśnie w innych przepisach o wynagradzaniu regulowane są warunki wynagradzania za pracę oraz przyznawanie świadczeń związanych z pracą ustanowione przez pracodawcę zatrudniającego mniej niż 20 pracowników, nieobjętych zakładowym układem zbiorowym pracy ani ponadzakładowym układem zbiorowym pracy (art. 77(2) k.p. a contrario).

Pracodawca taki nie wydaje regulaminu wynagradzania, lecz wiążąco zobowiązuje się w wydanych przez siebie przepisach do określonego świadczenia na rzecz pracowników w sposób umożliwiający określanie na jego podstawie indywidualnych warunków umów o pracę. Taka regulacja nie jest regulaminem, jakkolwiek wykazuje daleko idące do niego podobieństwo. Analogicznie i w tych przepisach pracodawca może ustalić także inne świadczenia związane z pracą i zasady ich przyznawania - zarówno takie, jakie przewidują przepisy prawa pracy (np. wynagrodzenie za czas choroby, odprawa emerytalna), jak i takie, które stosowane są tylko u danego pracodawcy.

Jak wskazuje spółka, w konsekwencji Sąd Najwyższy orzekł, iż formą prawną "przepisów o wynagradzaniu" mogą być np. postanowienia uchwały wspólników. W wyroku z dnia 22 lutego 2008 r. (I PK 194/07, OSNP 2009, nr 11-12, poz. 133 z aprobującą glosą J. Steliny, OSP 2010, nr 1, poz. 8) Sąd Najwyższy przyjął, że system motywacyjny przewidujący premie i nagrody, wprowadzony uchwałą zarządu spółki będącej pracodawcą, stanowi źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p. także wówczas, gdy jest częścią regulaminu organizacyjnego, jak też, że z art. 77(2) k.p. nie wynika zakaz tworzenia regulaminu wynagradzania ujętego w kilku dokumentach.

Wobec powyższego, w ocenie wnioskodawcy, zapisy (...) aktualnie obowiązującego w spółce Regulaminu pracy, wprowadzonego Uchwałą Zarządu spółki z dnia (...) (zmienionego Uchwałą Zarządu Spółki (...)), winny stanowić wystarczającą podstawę do uznania, iż wartość składki na ubezpieczenie zdrowotne, opłacana przez pracodawcę za pracowników, jest wyłączona z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, w świetle treści § 2 pkt 26 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r., ponieważ regulamin ten stanowi źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p., a jego zapisy, w zakresie (...) Regulaminu, stanowią "przepisy o wynagradzaniu", o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 26 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Zaprezentowany przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego wzbudził wątpliwości Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, w związku z czym, pismem z dnia 11 sierpnia 2016 r., Zakład wezwał wnioskodawcę do jednoznacznego wskazania, czy wartość przysporzenia z tytułu dopłaty do pakietów grupowego ubezpieczenia zdrowotnego, o których mowa we wniosku, stanowi przychód pracownika zatrudnionego w ramach stosunku pracy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także czy uprawnienie do zakupu pakietów grupowego ubezpieczenia zdrowotnego pracowników wynika z układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu.

W piśmie z dnia 29 sierpnia 2016 r., stanowiącym odpowiedź na powyższe wezwanie, wnioskodawca wskazał, iż wartość przysporzenia z tytułu dopłaty do pakietów grupowego ubezpieczenia zdrowotnego, o których mowa we wniosku, stanowi przychód pracownika zatrudnionego w ramach stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) oraz, że uprawnienie do zakupu pakietów grupowego ubezpieczenia zdrowotnego pracowników wynika z przepisów o wynagradzaniu, jakie w ocenie Wnioskodawcy, stanowią zapisy (...) Regulaminu Pracy obowiązującego w (...).

W związku z tym, iż wskazane powyżej pismo wnioskodawcy zawierało jednoznaczną odpowiedź jedynie w odniesieniu do pierwszej kwestii, natomiast w odniesieniu do drugiego pytania wnioskodawca przedstawił po raz kolejny własne stanowisko w sprawie, Zakład Ubezpieczeń Społecznych ponownie wezwał wnioskodawcę pismem z dnia 20 września 2016 r. do jednoznacznego uzupełnienia opisu stanu faktycznego wniosku poprzez wskazanie, czy uprawnienie do zakupu pakietów grupowego ubezpieczenia zdrowotnego pracowników wynika z układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu.

W piśmie z dnia 27 września 2016 r. wnioskodawca jednoznacznie wskazał, iż uprawnienie do zakupu pakietów grupowego ubezpieczenia zdrowotnego pracowników wynika z przepisów o wynagradzaniu (tj. zapisów (...) Regulaminu Pracy obowiązującego w (...)).

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku zważył, co następuje:

Stanowisko przedsiębiorcy zawarte we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznać należy za prawidłowe.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie.

Doprecyzowanie zakresu przedmiotowego spraw, w których przedsiębiorca może żądać od Zakładu wydania pisemnej interpretacji nastąpiło w art. 83d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. Zgodnie z tym przepisem Zakład wydaje interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 i 2 oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy z wyłączeniem przychodów wymienionych w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, jak również wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 2236, z późn. zm.) podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy.

W myśl zaś § 2 ust. 1 pkt 26 wyżej wymienionego rozporządzenia, podstawy wymiaru składek nie stanowią korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji.

Wskazany przepis ma zastosowanie również do składek na ubezpieczenie chorobowe oraz ubezpieczenie wypadkowe. W myśl bowiem art. 20 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na te ubezpieczenia stanowi podstawa wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i ubezpieczenia rentowe, przy czym nie znajduje zastosowania ograniczenie wysokości rocznej podstawy wymiaru składek, o którym mowa w art. 19 ust. 1 tej ustawy.

W świetle powyższego składki na ubezpieczenia społeczne nie powinny być naliczane od przychodu pracownika z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy stanowiącego korzyść materialną wynikającą z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegającą na umożliwieniu pracownikowi skorzystania z artykułów, przedmiotów lub usług jedynie za częściową odpłatnością.

Częściowa odpłatność polega w tym przypadku na partycypowaniu pracownika (choćby symbolicznym) w pokryciu kosztów zakupu niektórych artykułów, przedmiotów lub usług. Pracownik uzyska efekt, o którym mowa w przepisie rozporządzenia wówczas, gdy pracodawca dokona zakupu towarów lub udostępni korzystanie z usług po cenie niższej od tej, do której uiszczenia pracownik zobowiązany byłby w przypadku osobistego (uzyskanego w oderwaniu od zatrudnienia) nabycia tychże dóbr.

Podsumowując, jeżeli świadczenie na rzecz pracownika wynikające z przepisów o wynagradzaniu przybiera postać zakupu po cenach niższych niż detaliczne pakietów grupowego ubezpieczenia zdrowotnego i stanowi przychód uzyskiwany przez pracownika z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zostanie ono wyłączone z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne na podstawie powołanego wyżej przepisu rozporządzenia.

W praktyce oznacza to, że wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne będzie podlegała wartość różnicy pomiędzy ceną nabycia usługi a ponoszoną przez pracownika odpłatnością. Jest to równoznaczne z brakiem obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne od wyżej wymienionej wartości.

Mając na uwadze powyższe, orzeczono jak w sentencji.

Decyzja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania. Stosownie do art. 10a ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, odwołanie do właściwego Wydziału Ubezpieczeń Społecznych Sądu Okręgowego w (...).

Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję, lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.