DI/100000/43/846/2019 - Możliwość wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wartości dofinansowania pracownikom do wynajmu za lokal mieszkalny.

Na podstawie art. 34 ust, 1 i ust. 5 ustawy i dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t, j: Dz. U. z 2019 r., poz. 1292) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 300 z późn. zm.), Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku stanowisko zawarte we wniosku przedsiębiorcy (...) z dnia 26 sierpnia 2019 r. doręczonym dnia 30 sierpnia 2019 r., uzupełnionym dnia 10 października 2019 r. uznaje za nieprawidłowe w przedmiocie dotyczącym wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wartości dofinansowania pracownikom do wynajmu za lokal mieszkalny.

Dnia 30 sierpnia 2019 r. do Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Gdańsku wpłynął wniosek złożony przez (...) o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 34 ustawy - Prawo przedsiębiorców. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 października 2019 r. doręczonym dnia 10 października 2019 r.

Wnioskodawca wskazał, iż posiada siedzibę i miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w związku z czym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej polegającej m.in. na obróbce mechanicznej metali oraz ich elementów. W jej ramach Spółka będzie świadczyć na rzecz podmiotów trzecich (dalej jako "Zamawiający") usługi spawalnicze. Umowy, na podstawie których Spółka będzie świadczyć wzmiankowane usługi będą miały charakter swoistych umów ramowych, gdyż będą regulować wyłącznie ogólne prawa i obowiązki Wnioskodawcy oraz Zamawiających. Szczegółowe zasady świadczenia usług, czyli zakres, czy metody świadczenia usług, jak również terminy, w ciągu których powinny zostać one wykonane będą wynikały z zamówień (dalej jako "Zamówienia") składanych Spółce przez poszczególnych Zamawiających. Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku Spółka nie współpracuje z osobami fizycznymi, czy to na podstawie umów o pracę, czy też umów o świadczenie usług. Tym niemniej, w przyszłości Spółka będzie świadczyć usługi na rzecz Zamawiających przy pomocy zleceniobiorców, wykonujących usługi na podstawie umów o świadczenie usług, do których - na podstawie art. 750 Kodeksu cywilnego - stosuje się przepisy o zleceniu, jak również przy pomocy pracowników współpracujących ze Spółką w oparciu o umowę o pracę (przy czym w dalszej części niniejszego wniosku zleceniobiorcy oraz pracownicy będą dalej łącznie zwani "Personelem"). Z doświadczenia Spółki wynika, że ze względu na brak osób chętnych do świadczenia pracy / usług, a pochodzących z Polski, Personel będzie składał się z osób pochodzących z krajów Europy Wschodniej (Ukrainy i Białorusi), a w przyszłości także Azji.

W Spółce nie obowiązuje regulamin wynagradzania, ani regulamin pracy. Wnioskodawca nie jest również objęty zakładowym, ani ponadzakładowym układem zbiorowym.

W umowach zawieranych z członkami Personelu, Spółka - jako miejsce świadczenia pracy / usług - będzie wskazywała terytorium Polski.

Z wiedzy Spółki wynika, że dla współpracujących z nią cudzoziemców samodzielna organizacja zakwaterowania jest trudna z następujących przyczyn:

Jednocześnie Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Wnioskodawcy powzięło uchwałę zobowiązującą Zarząd Spółki do podjęcia wszelkich działań, których skutkiem będzie zapewnienie należytego i terminowego wykonania usług na rzecz Zamawiających, co powinno - z przyczyn omówionych powyżej - obejmować również zapewnienie zakwaterowania cudzoziemcom świadczącym usługi w imieniu Spółki. Zgodnie z przedmiotową uchwałą członkowie Personelu będą mieli zapewnione zakwaterowanie według następujących założeń:

Omówione założenia zostały w całości powtórzone w uchwale Zarządu Spółki.

Z powyższego wynika, że członkowie Personelu będą nabywać od Spółki usługę zakwaterowania, przy czym usługa ta będzie nabywana po cenach niższych niż detaliczne. Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy różnica pomiędzy odpłatnością ponoszoną przecz członków Personelu a rzeczywistą ceną usługi (ponoszoną przez Wnioskodawcę w relacji Spółka i wynajmujący) będzie - dla członków Personelu - stanowić przychód z umowy zlecenia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z dnia 20 lipca 2018 r., Dz. U. z 2018 roku, poz. 1509 z późn. zm., dalej jako "Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych" lub "u.p.d.o.f.") (w przypadku członków Personelu, z którymi Spółka zamierza współpracować na podstawie umów o świadczenie usług, do których - na podstawie art. 750 Kodeksu cywilnego - stosuje się przepisy o zleceniu) lub przychód ze stosunku-pracy w - rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz ust, 3 u.p.d.o.f. (w przypadku członków Personelu, których Spółka zamierza zatrudnić na podstawie umów o pracę).

Wobec opisanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy różnica w cenie usługi - polegającej na udostępnieniu lokalu członkom Personelu - pomiędzy czynszem uiszczanym przez członków Personelu, a rzeczywistą ceną usługi (tj. wysokością najmu uiszczanego przez Spółkę na rzecz wynajmującego), powinna być wyłączona z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. tekst jednolity z dnia 28 września 2017 r., poz. 1949, dalej jako "Rozporządzenie").

W ocenie Wnioskodawcy różnica pomiędzy ceną usługi - polegającą na udostępnieniu lokalu członkom Personelu - to jest pomiędzy czynszem uiszczanym przez członków Personelu, a rzeczywistą ceną usługi (tj. wysokością najmu uiszczanego przez Spółkę na rzecz wynajmującego), powinna być wyłączona z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, zgodnie z 5 2 ust, 1 pkt 26 Rozporządzenia.

Uzasadniając powyższe Wnioskodawca wskazał co następuje.

Zgodnie z § 1 Rozporządzenia "Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (...) stanowi przychód w rozmienili przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Jednocześnie jednak ustawodawca od tej generalnej zasady przewidział wyjątki. Jeden z nich zawarty jest w § 2 ust. 1 pkt 26 Rozporządzenia, zgodnie z którym podstawy wymiaru składki nie stanowią "korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów tub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji".

Jak podkreśla Wnioskodawca z zacytowanego powyżej przepisu wynika, że aby korzyści materialne mogły zostać wyłączone z podstawy wymiaru składek na zasadach określonych w zacytowanym wyżej artykule, to (i) powinny wynikać z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, oraz (ii) powinny polegać na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne.

Sposób interpretacji ww. przestanek został omówiony w judykaturze.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego przesądzono między innymi, że "przepisami o wynagradzaniu", o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 26 Rozporządzenia są postanowienia uchwały wspólników (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt II UK 337/09), "

Wnioskodawca podkreśla dalej, że w judykaturze wyjaśniono również, że "Istotą przywileju z § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia jest możliwość nabycia tylko niektórych towarów lub usług po cenie niższej niż cena detaliczna. Przy pobieżnej analizie przepisu mogłoby się wydawać, że rozporządzenie nie precyzje o jakiego rodzaju artykuły, przedmioty lub usługi chodzi, Wówczas wyłączenie obejmowałoby wszelkiego rodzaju towary lub usługi. Jak jednak wynika zapisu, jego ratio iegis polega na uprzywilejowaniu pracowników płatnika przez umożliwienie im zakupu tylko niektórych towarów lub usług po cenie niższej od ceny detalicznej. Funkcją tego przepisu jest dostarczenie płatnikowi pracodawcy bodźca służącego motywowaniu pracowników lub zwiększeniu ich lojalności w stosunku do pracodawcy" (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 27 listopada 2018 r., o sygn. akt 1 UK 319/17), '

Na uwarunkowanie możliwości skorzystania z 5 2 ust, 1 pkt 26 Rozporządzenia od istnienia powiązania pomiędzy usługami nabywanymi od pracodawcy/zleceniodawcy, a ich wykorzystywaniem w związku 1 zatrudnieniem/wykonywaniem usług na rzecz zleceniodawcy zostało również podkreślone w wyroku Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu (tak Sąd Apelacyjny w wyroku z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt II! AUa 804/18),

W orzecznictwie nie rozstrzygnięto w jakiej części pracownik/zleceniobiorca powinien partycypować w kosztach korzyści majątkowej, której jest beneficjentem. Z judykatury zdaje się wynikać, że odpłatność ponoszona przez pracownika/zleceniobiorcę może być - wobec niesprecyzowania tej okoliczności w Rozporządzeniu - nawet symboliczna (tak m.in. Sąd Apelacyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt III AUa 1791/2012), przy czym pogląd ten nie jest jednolity (odmiennie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt II BU 5/16),

Podsumowując powyższe rozważania zdaniem Wnioskodawcy należy zaznaczyć, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 26 Rozporządzenia wymaga, aby:

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że znana jest jemu linia argumentacyjna, zgodnie z którą zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 26 Rozporządzenia jest możliwe w sytuacji, w której korzyść materialna osiągana przez pracownika/zleceniobiorcę obejmuje produkt/usługę wytwarzaną przez jego pracodawcę/zleceniodawcę (np. kopalnia sprzedaje swojemu pracownikowi węgiel po cenie niższej aniżeli rynkowa). W ocenie Spółki wywodzenie jednak takiego wymogu - który w żaden nie sposób nie wynika z treści Rozporządzenia - jest niedopuszczalne. Na przedmiotową okoliczność zwrócił uwagę również Sąd Najwyższy, który wskazał, że "zgodzić się trzeba, że wyłączenia przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiąganych przez pracowników z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, następuje wyłącznie w przypadkach enumeratywnie wskazanych w § 2 rozporządzenia z 18 grudnia 1998 /. ale nie oznacza to, że sytuacje te podlegają restrykcyjnej wykładni zwężającej (podkreślenie własne]" (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt II UK 172/07). Z argumentacją tą zgodził się Organ Rentowy, czego dowodzi chociażby fakt, że w zajmowanych przez siebie stanowiskach uznaje, iż dokonywanie przez pracodawców dopłat do abonamentów medycznych ich pracowników korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 26 Rozporządzenia, chociaż zapewniana opieka medyczna nie pozostaje w żadnym związku z przedmiotem działalności pracodawcy (tak m.in. ZUS w piśmie z dnia 21 czerwca 2019 r., numer WPI/200000/43/532/2019; czy piśmie z dnia 28 maja 2019 r., numer WPI/200000/43/506/2019).

Dokonując subsumpcji stanu faktyczny pod rozważania prawne Wnioskodawca wskazał, że należy wskazać, że wobec okoliczności, iż korzyść materialna, którą będą osiągać członkowie Personelu współpracujący z Wnioskodawcą, a polegająca na korzystaniu z zakwaterowania po niższej cenie aniżeli rynkowa, spełnia wszystkie wymogi zastrzeżone dla § 2 ust. 1 pkt 26 Rozporządzenia, tj.:

W piśmie z dnia 7 października 2019 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Zakładu do uzupełnienia wniosku przedsiębiorca wskazał, że:

1) świadczenia w postaci zapewnienia pracownikom lokali mieszkalnych nabywane przez nich w części od pracodawcy (tj. Wnioskodawcy), o których mowa we wniosku i które Wnioskodawca zamierza wyłączyć z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, stanowić będą przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku zważył co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, iż w oparciu o pytanie sformułowane przez przedsiębiorcę. Zakład wydając niniejszą interpretację odnosi się wyłącznie do wątpliwości związanych z rozumieniem przepisu § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 1949), który umożliwia wyłączenie z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe korzyści materialnych zagwarantowanych pracownikowi i współfinansowanych przez pracodawcę.

Podkreślenia wymaga fakt, iż zgodnie ze wskazaniami judykatury wydając interpretację organ nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa, z których wynika obowiązek świadczenia składek na ubezpieczenia społeczne i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej, której zakres przedmiotowy jest zakreślony stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez pytającego we wniosku. Pełną wiedzę o stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym organ czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu nie posiadając kompetencji do jego weryfikowania w oparciu o posiadane informacje czy gromadzony materiał dowodowy. W toku tego postępowania organ nie pełni roli kontrolnej, nie dokonuje oceny zachowania lub zaniechania przedsiębiorcy pod kątem jego prawidłowości, Celem interpretacji jest umożliwienie przedsiębiorcy uzyskania informacji w przedmiocie obowiązków wiążących się z opłacaniem składek na ubezpieczenia społeczne i uchronienie w ten sposób takiego przedsiębiorcy przed ryzykiem błędnego zastosowania przez niego danego przepisu.

Jednoznacznie ujęty zakres przedmiotowy wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia Zakładowi dokonanie kwalifikacji prawnej określonego świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy. Dlatego też, Zakład poprzestaje na oświadczeniu przedsiębiorcy odnośnie tego, iż świadczenia, o których stanowi wniosek stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy, traktując takie oświadczenie jako element zdarzenia przyszłego.

Stanowisko wyrażone przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie dotyczącym wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wartości dofinansowania pracownikom do wynajmu za lokal mieszkalny w trybie art. 34 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców uznać należy za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art, 34 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu lub właściwej państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie wyjaśnienia co do zakresu i sposobu stosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej lub składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna}. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 34 ust. 2 ustawy). Natomiast w myśl art. 83d ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, Zakład wydaje interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r., o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy z wyłączeniem przychodów wymienionych w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, jak również wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych.

Za przychody ze stosunku pracy uważa się: wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z treści § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wynika natomiast, iż podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy.

W myśl zaś § 2 ust. 1 pkt 26 ww. rozporządzenia podstawy wymiaru składek nie stanowią korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji.

Odnosząc się do zdarzenia przyszłego dotyczącego wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wartości dofinansowania lokalu mieszkalnego, Zakład wskazuje, iż wartość świadczenia w naturze z tytułu dofinansowania opłaty za wynajem lokalu mieszkalnego stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, a zasady jej ustalania reguluje § 3 wyżej cytowanego rozporządzenia.

Zgodnie z § 3. cytowanego rozporządzenia dla celów ubezpieczeń społecznych wartość pieniężną świadczeń w naturze ustala się w wysokości ekwiwalentu pieniężnego określonego w przepisach o wynagradzaniu. W przypadku braku przepisów o wynagradzaniu, jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu mieszkalnego to wartość pieniężną świadczeń w naturze ustalana jest:

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę wynika, że zamierza dofinansować pracownikom opłatę za wynajem lokalu mieszkalnego. Jak wskazał wnioskodawca opłata za wynajem mieszkania w części pokrywanej przez spółkę będzie stanowić przychód pracownika ze stosunku pracy.

Z uwagi na to, że przepisy ww. rozporządzenia nie wskazują na zwolnienie tego rodzaju świadczenia ze składek na ubezpieczenia społeczne, należy go uwzględnić w podstawie wymiaru składek na te ubezpieczenia, Wobec powyższego, stanowisko przedsiębiorcy odnośnie wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wartości dofinansowania pracownikom opłaty za wynajem lokalu mieszkalnego po cenie niższej niż cera rynkowa uznać należy za nieprawidłowe,

Decyzja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania. Stosownie do art. 35 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 5 marca 2018 r, Prawo przedsiębiorców niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia. Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 34 ust. 5 ustawy z dnia 6 marca 2018 r., Prawo przedsiębiorców, odwołanie do właściwego Wydziału Ubezpieczeń Społecznych Sądu Okręgowego w (...). Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.