DI/100000/43/816/2016 - Możliwość wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne przychodów, które zostały uznane w toku kontroli skarbowej za przychody niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 963), Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku uznaje za nieprawidłowe stanowisko zawarte we wniosku (...) z siedzibą w (...) z dnia 15 lipca 2016 r., złożonym dnia 20 lipca 2016 r. (uzupełnionym pismem z dnia 3 sierpnia 2016 r. doręczonym dnia 11 sierpnia 2016 r.) w przedmiocie wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne przychodów, które zostały uznane w toku kontroli skarbowej za przychody niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dnia 20 lipca 2016 r. do Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Gdańsku wpłynął wniosek (...) z siedzibą w (...) o wydanie pisemnej interpretacji w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 sierpnia 2016 r. doręczonym dnia 11 sierpnia 2016 r.

Wnioskodawca wskazuje, iż od momentu powstania w 1993 r. prowadzi działalność w przedmiocie wykonywania robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, w tym montaż rusztowań i ich demontaż oraz sprzedaż towarów.

Dla prowadzenia działalności gospodarczej wnioskodawca zatrudnia montażystów rusztowań w ramach umowy o pracę, w których określa miejsce ich pracy jako siedziba spółki oraz obszar powiatu (...) (czasami (...)). Montażyści zasadniczo jednak od 2004 r. nie wykonują pracy w miejscach określonych w umowie o pracę jako miejscach pracy, ale przede wszystkim w krajach Unii Europejskiej, a to w związku z nawiązaniem współpracy przez wnioskodawcę z kontrahentami z Państw Unii Europejskiej i Norwegii, którzy nie dysponowali montażystami ale jedynie sprzętem rusztowaniowym. Zlecenia pochodzące od firm budowlanych są rozdzielane przez administrację spółki przy uwzględnieniu lokalizacji poszczególnych brygad. W tym celu spółka korzysta z internetowej bazy zleceń. Prace te z reguły trwają od tygodnia do 6 tygodni, w okresach przerw pomiędzy montażem rusztowań za granicą pracownicy powracają do Polski i korzystają z urlopów wypoczynkowych lub bezpłatnych. W tych okresach pracownicy jedynie sporadycznie wykonują pracę określoną w umowie o pracę. W związku z wyjazdami do pracy za granicą oraz pracą poza powiatem (...) wnioskodawca wystawia pracownikom delegacje służbowe i wypłaca im diety i ryczałt za nocleg w zależności od miejsca wykonywania pracy. Przed wyjazdem za granicę pracownicy są informowani o miejscu wykonywania zlecenia oraz dokonują poboru zaliczki, z której muszą rozliczyć się po powrocie.

Wnioskodawca nalicza pracownikom składki na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych tylko od kwoty wynagrodzeń za pracę wynikające z umowy o pracę. Wnioskodawca nie wlicza tym samym do podstawy wymiaru składek przychodu z tytułu wypłaconych diet i kosztów noclegu dla pracowników zatrudnionych przez spółkę za granicą.

Jak wskazuje wnioskodawca, w jego przedsiębiorstwie organy skarbowe przeprowadziły kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W toku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że wypłacane pracownikom diety i ryczałty za noclegi stanowią przychód bez skutku podatkowego. Spółka stwierdza następnie, iż do celów ZUS istotne znaczenie ma przychód podatkowy lub skutkujący naliczeniem podatku dochodowego od osób fizycznych. Jeżeli dany przychód nie jest przychodem podatkowym, to automatycznie brak jest podstaw do jego oskładkowania i to w zakresie wszystkich składek dla których podstawa determinowana jest istnieniem przychodu podatkowego. Kwestia przychodowa stanowi bowiem zawsze - jak wskazuje wnioskodawca - zagadnienie o charakterze pierwotnym, które poprzedza ustalenie podstawy wymierzenia składek na ubezpieczenie społeczne mające charakter następczy.

Kończąc przedstawianie stanu faktycznego, wnioskodawca formułuje pytanie, czy w sytuacji, w której organ podatkowy podczas prowadzonej kontroli skarbowej uznał przychody uzyskiwane przez pracowników za przychody niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istnieje obowiązek zaliczenia tych przychodów w podstawę wymiaru składek.

Spółka przedstawiła także własne stanowisko w sprawie, stwierdzając, że w sytuacji, w której organ podatkowy podczas prowadzonej kontroli skarbowej uznał przychody uzyskiwane przez pracowników za przychody niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, brak jest podstawy do zaliczenia tych przychodów w podstawę wymiaru składek.

W związku z istotnymi brakami opisu stanu faktycznego, Zakład Ubezpieczeń Społecznych wezwał wnioskodawcę pismem z dnia 28 lipca 2016 r. do uzupełnienia wniosku poprzez jednoznaczne wskazanie, czy wniosek dotyczy pracowników wykonujących pracę poza granicami kraju w ramach oddelegowania, czy też podróży służbowej oraz czy diety i ryczałt za nocleg wypłacone pracownikom, o których traktuje wniosek, stanowią przychód pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) ze stosunku pracy.

W odpowiedzi na wezwanie, wnioskodawca wskazał w piśmie z dnia 3 sierpnia 2016 r., doręczonym w dniu 11 sierpnia 2016 r., że wniosek dotyczy pracowników wykonujących pracę poza granicami kraju w ramach podróży służbowych, a diety i ryczałt za nocleg wypłacone pracownikom, o których traktuje wniosek, stanowią przychód pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze stosunku pracy.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku zważył, co następuje:

Stanowisko wyrażone przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji w trybie art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej uznać należy za nieprawidłowe.

Nadmienić w tym miejscu należy, iż w drodze niniejszej decyzji Zakład dokonuje jedynie oceny stanowiska przedsiębiorcy w zakresie przedstawionej przez niego interpretacji przepisów, z których wynika obowiązek opłacania składek na ubezpieczenia społeczne. Mocą niniejszej decyzji Zakład nie przyznaje natomiast jakiegokolwiek prawa ani nie stwierdza jakiegokolwiek obowiązku ubezpieczeniowego. W szczególności także, Zakład decyzją interpretacyjną nie rozstrzyga żadnej sprawy indywidualnej na linii pracownik - płatnik składek - Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Organ rentowy wydając pisemną interpretację nie odnosi się w żaden sposób do kwestii przychodu z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy czy też kwestii zakwalifikowania danych świadczeń jako diet z tytułu podróży służbowych, ani nie przesądza, iż pracownicy świadczą pracę poza granicami kraju w ramach podróży służbowej czy też oddelegowania, gdyż nie leży to w jego kompetencjach. Zakład w żaden sposób nie ocenia i nie kwestionuje ustaleń poczynionych w tym zakresie przez właściwe organy.

Jednocześnie oświadczenia wnioskodawcy w tym zakresie, Zakład Ubezpieczeń Społecznych uznaje za element stanu faktycznego, który nie podlega weryfikacji.

Powyższe wynika z charakteru pisemnej interpretacji, której celem jest wyjaśnienie treści przepisów prawa, z których wynika obowiązek opłacania składek na ubezpieczenia społeczne w oparciu o opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ procedujący w tym trybie nie posiada jakichkolwiek kompetencji do przeprowadzania postępowania wyjaśniającego (dowodowego) i opiera się na treści przedstawionego opisu stanu faktycznego. Wydając pisemną interpretację, Zakład przyjmuje więc jako prawdziwe złożone przez wnioskodawcę oświadczenia, zwracając jednocześnie uwagę na fakt, iż wiążący charakter niniejszej decyzji ograniczony został jedynie do opisu stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania.

Ryzyko podania nieprawdziwych informacji w opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego bądź też poczynienie przez terenowe jednostki organizacyjne Zakładu (np. w toku czynności kontrolnych) ustaleń odmiennych od tych zaprezentowanych przez wnioskodawcę, obciąża jedynie przedsiębiorcę, np. w sytuacji uznania, że pracownicy wykonywali na rzecz pracodawcy pracę poza miejscem pracy wskazanym w umowie, tj. pracowali stale poza granicami kraju i wykonywali tam prace, do których byli zobowiązani na podstawie zawartej umowy o pracę, a przyznane pracownikom diety i inne należności z tytułu "podróży służbowej" zostały przyznane z tytułu zadań w ramach stosunku pracy, a nie z tytułu podróży służbowej.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, że przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej, lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne, lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie, zaś w ust. 2, że wniosek o wydanie interpretacji może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Zgodnie natomiast z art. 83d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych Zakład wydaje interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 i 2 oraz art. 20 ust. 1 ww. ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne osób będących m.in. pracownikami (art. 6 ust. 1 wskazanej ustawy) stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z wyłączeniem:

* przychodów wymienionych w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 2236),

* wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych.

Za przychody ze stosunku pracy uważa się: wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż w zakresie właściwego ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne bez znaczenia prawnego pozostaje uznanie danego przychodu jako wolnego od podatku dochodowego od osób fizycznych na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Żaden z przywołanych powyżej aktów prawnych nie uzależnia bowiem wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne danego przychodu ze stosunku pracy od zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wskazać należy, iż zgodnie z regulacjami zawartymi w przywołanym powyżej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, bez znaczenia jest występowanie wskazanej przez wnioskodawcę przesłanki braku skutku podatkowego. Aby skorzystać z wyłączeń przewidzianych przez § 2 niniejszego aktu prawnego, spełniony musi zostać bowiem podstawowy warunek kwalifikacji danego przychodu jako przychodu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, czego - nawiasem mówiąc - wnioskodawca dokonał jednoznacznie wskazując, iż diety i ryczałt za nocleg wypłacone pracownikom, o których traktuje wniosek, stanowią przychód pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze stosunku pracy.

Pomimo wskazania jednak kwestii przychodowej przez wnioskodawcę, stwierdzić należy, iż błędem interpretacyjnym jest dokonane przez niego powiązanie braku zaliczenia danych przychodów do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne z uznaniem ich za przychody, które nie rodzą skutku podatkowego.

Zgodnie z brzmieniem § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie stanowi przychód w postaci diety i innych należności z tytułu podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Jedyne przesłanki, których skutkiem może być wyłączenie danych przychodów w postaci diet i należności z tytułu podróży służbowej z podstawy wymiaru składek, zostały uregulowane w wyżej przywołanym przepisie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej.

Wyłączenie opisywanych przez wnioskodawcę przychodów z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w oparciu o zwolnienia od podatku dochodowego uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi zatem skutkować uznaniem stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, jako pozbawionego podstaw prawnych. Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe jest autonomicznym aktem prawnym regulującym wyłączenie danego przychodu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i wyłączenia określane w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą mieć w tym zakresie zastosowania.

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji.

Decyzja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania. Stosownie do art. 10a ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, odwołanie do właściwego Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Okręgowego w (...).

Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję, lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.