DI/100000/43/678/2023 - Ustalenie obowiązku opłacania składki na ubezpieczenie zdrowotne od wynagrodzenia wypłaconego członkom zarządu w postaci środków pieniężnych lub akcji otrzymanych z tytułu nabycia uprawnień wynikających z jednostek uczestnictwa przyznanych w ramach akcyjnego programu motywacyjnego

Na podstawie art 34 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221 z późn. zm.), w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1230), Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku uznaje za nieprawidłowe stanowisko zawarte we wniosku przedsiębiorcy złożonym dnia 7 lipca 2023 r., w sprawie braku obowiązku opłacania składki na ubezpieczenie zdrowotne od wynagrodzenia wypłaconego Członkom Zarządu w postaci środków pieniężnych lub akcji otrzymanych z tytułu nabycia uprawnień wynikających z jednostek uczestnictwa przyznanych w ramach akcyjnego programu motywacyjnego.

Dnia 7 lipca 2023 r. do Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Gdańsku wpłynął wniosek przedsiębiorcy o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 lipca 2023 r. doręczonym dnia 27 lipca 2023 r.

Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, że dwóch Członków Zarządu Spółki powołanych na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników do pełnienia swoich funkcji za wynagrodzeniem - poza wypłatą standardowego comiesięcznego wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie - otrzymuje również cykliczne wypłaty środków pieniężnych bądź akcje z tytułu udziału w akcyjnym programie motywacyjnym. Program ten obejmuje pracowników i członków zarządu wybranych spółek należących do Grupy. W ramach akcyjnego programu motywacyjnego funkcjonującego w Grupie osoby nim objęte (dalej: Uczestnicy lub Uprawnieni) otrzymują następujące rodzaje jednostek, uczestnictwa: Ponadto w ramach wspomnianego programu Uczestnicy mogą uzyskać opcje na akcje; dalej: Opcje).

Zasadniczo jednostki uczestnictwa różnią się między sobą postacią korzyści z nich wypływających. i uprawniają do objęcia określonej ilości akcji spółki (należącej do Grupy spółki prawa z siedzibą w (...). dalej: (...). Opcje uprawniają z kolei do nabycia akcji po określonej z góry cenie. W przypadku natomiast Uprawnieni otrzymują wypłatę środków pieniężnych). Ponadto jednostki różnią się pewnymi szczegółami dotyczącymi mechanizmu ich nabywania (w przypadku ilość nabywanych akcji zależy od pewnych wskaźników związanych z wynikami finansowymi Spółki). Wnioskodawca wskazał opis każdej z jednostek uczestnictwa.

* Jednostka w momencie jej przyznania (w dokumentach opisujących funkcjonowanie akcyjnego planu motywacyjnego moment ten opisywany jest jako(...) powiązana jest z wartością jednostkową akcji

* Samo przyznanie jednostki nie generuje jednak jeszcze dla Uprawnionych konkretnych i wymiernych korzyści (stanowią jedynie obietnicę uzyskania tych korzyści w przyszłości, o ile zrealizują się określone warunki). Następuje to dopiero z chwilą nabycia uprawnień po upływie określonego w ramach akcyjnego planu motywacyjnego okresu nabywania uprawnień, za który są należne (w dokumentach opisujących funkcjonowanie akcyjnego planu motywacyjnego moment ten opisywany jest jako vest date). Wówczas to dochodzi do wypłaty środków pieniężnych w wartości odpowiadającej ilości posiadanych jednostek przemnożonych przez wartość jednostkowej akcji w dniu nabycia uprawnień). W przypadku gdy osoba uprawniona opuści organizację przed upływem okresu nabywania uprawnień jednostki przepadają.

* Dodatkowo w trakcie trwania okresu nabywania uprawnień uczestnicy otrzymują jednostki Units (dalej:, (...) w ilości odpowiadającej ilorazowi wartości dywidendy. przypadającej na wartość posiadanych jednostek oraz wartości jednostkowej akcji (należy podkreślić, że nie dochodzi tu do wypłaty dywidendy, tylko do otrzymania jednostek a wartość dywidendy Spółki jest tylko wielkością, którą bierze się pod uwagę przy określaniu ilości przyznanych jednostek). W momencie zakończenia okresu nabywania uprawnień posiadane jednostki uprawniają do otrzymania wypłaty środków pieniężnych na zasadzie analogicznej jak w przypadku jednostek (w wysokości ilość posiadanych jednostek przemnożonych przez wartość jednostkowej akcji w dniu nabycia uprawnień

* Zgodnie z zasadami funkcjonowania akcyjnego programu motywacyjnego pierwsza wypłata środków pieniężnych następuje po roku od dnia ich przyznania. Następuje wówczas wypłata środków pieniężnych w odniesieniu do przyznanych jednostek i przypadających na nich jednostek Z upływem każdego kolejnego roku uczestnicy programu otrzymują wypłatę środków pieniężnych w odniesieniu do kolejnej części (...) przyznanych im jednostek oraz przypadających na nich jednostek.

Wobec tego najkrótszy okres nabywania uprawnień wynosi, najdłuższy natomiast lata.

* Jedyną cechą odróżniającą jednostki od jednostek jest to, że w momencie upływu okresu nabywania uprawnień następuje nabycie akcji (zamiast środków pieniężnych). Ilość nabytych akcji odpowiada ilorazowi wartości jednostek oraz przypadających na nich w dniu nabycia uprawnień (vest date) oraz wartości jednostkowej akcji w tej dacie. Mechanizm przyznawania uprawnień w częściach) po, latach i latach ma tu również zastosowanie.

* W trakcie okresu nabywania uprawnień (vesting period) Uczestnicy nie są akcjonariuszami.

* Po upływie okresu nabywania uprawnień Uczestników obowiązuje dodatkowy co najmniej miesięczny zakaz zbywania pozyskanych akcji.

* Z tytułu posiadania jednostek i przypadających na nich jednostek również dochodzi do nabycia akcji. Jedynymi cechami odróżniającymi jednostki od jest to, że okres, po którego upływie następuje nabycie uprawnień, wynosi każdorazowo lata oraz to, że ilość jednostek (i przypadających na nich i w dniu nabycia uprawnień) jest mnożona przez współczynnik związany z wynikami finansowymi Spółki.

* W trakcie okresu odroczenia i I Uczestnicy nie są akcjonariuszami

* Identycznie jak w przypadku jednostek po okresie nabywania uprawnień Uczestników obowiązuje dodatkowy co najmniej 'miesięczny zakaz zbywania pozyskanych akcji.

Opcje:

* W dniu przyznania (grant date) Uczestnicy otrzymują określoną ilość Opcji. Każda z przyznanych Opcji uprawnia do nabycia jednej akcji po określonej z góry cenie (ustalonej w dniu przyznania).

* Realizacja uprawnień z Opcji (nabycie akcji oo określonej z góry cenie) - w ramach omawianego akcyjnego planu motywacyjnego - możliwa jest dopiero po upływie określonego okresu (data nabycia tych uprawnień określana jest w dokumentach Spółki jako).

* Zgodnie z zasadami funkcjonowania akcyjnego programu przyznanych Opcji można zrealizować po roku od daty ich przyznania. Z upływem każdego kolejnego roku uczestnicy programu mogą zrealizować kolejną część przyznanych Opcji I. Wobec tego najkrótszy okres nabywania uprawnień wynosi rok, najdłuższy natomiast lata. Realizacja Opcji może nastąpić po upływie okresu nabywania uprawnień, ale tylko we wskazanych oknach czasowych maksymalnie w trakcie lat od dnia przyznania

* Po wykupie akcji Uczestników obowiązuje dodatkowy co najmniej miesięczny zakaz zbywania pozyskanych akcji.

* Jeśli w dniu realizacji Opcji cena wykupu akcji Spółki jest niższa niż ich aktualna cena na rynku, wówczas Uczestnik osiąga z tego tytułu przychód (odpowiadający różnicy między ceną wykupu, a ceną rynkową).

W tym miejscu podkreślenia wymaga fakt, iż przychody Członków Zarządu z tytułu uczestnictwa w opisywanym akcyjnym programie motywacyjnym nie podlegają w tym momencie preferencyjnym zasadom opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 11 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.; dalej: Ustawa PIT). W konsekwencji Wnioskodawca działając w roli płatnika wylicza, pobiera i odprowadza zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne z tego tytułu.

Po upływie okresu nabywania uprawnień -1 września 2022 r. - Członkowie Zarządu, których dotyczy niniejszy wniosek, nabyli uprawnienia z tytułu jednostek uczestnictwa przyznanych w ramach opisywanego akcyjnego programu motywacyjnego, otrzymali akcje lub środki pieniężne. Jednostki uczestnictwa, o których mowa, przyznane zostały przed 1 stycznia 2022 r. (ich data przyznania, czyli zgodnie z terminologią używaną przez Spółkę przypadał na: 1 września 2019 r., 1 września 2020 r. oraz 1 września 2021 r.).

Członkowie Zarządu nabyli akcje i środki pieniężne z tytułu przynależności do akcyjnego programu motywacyjnego na zasadach opisanych powyżej.

Biorąc pod uwagę brak zastosowania w omawianym przypadku art. 24 ust. 11 Ustawy PIT, w celu wyliczenia zaliczki na podatek, dochodowy od osób fizycznych przychód uzyskany w omawianym zakresie przez Członków Zarządu został doliczony odpowiednio przez Spółkę do przychodu ze stosunku powołania związku z tym działając ostrożnościowo - od całości tych przychodów odpowiednio została również naliczona i odprowadzona składka na ubezpieczenie zdrowotne (mimo, że przychód ten jest częściowo należny za okres poprzedzający 1 stycznia 2022 r., a zatem moment wprowadzający obowiązek opłacania składek na ubezpieczenie zdrowotne z tytułu członkostwa w zarządzie na podstawie powołania).

Zapoznając się ze stanowiskiem ZUS w analogicznych sprawach. Wnioskodawca powziął jednak wątpliwość, czy postąpił słusznie, naliczając i odprowadzając składkę zdrowotną od całości przychodu z tytułu nabycia akcji Spółki oraz środków pieniężnych w ramach przedstawionego akcyjnego programu motywacyjnego.

Wnioskodawca zadał pytanie czy w odniesieniu do przychodu:

* w postaci środków pieniężnych lub akcji otrzymanych z tytułu nabycia uprawnień wynikających z jednostek uczestnictwa przyznanych w ramach akcyjnego programu motywacyjnego funkcjonującego w Grupie

* przysługującego (należnego) za okresy częściowo poprzedzające 1 stycznia 2022 r.,

* osiągniętego przez Członków Zarządu powołanych do pełnienia funkcji za wynagrodzeniem

Spółka powinna odprowadzić składkę na ubezpieczenie zdrowotne wyłącznie w części, w jakiej przychody te są należne za okres po 1 stycznia 2022 r. ?

Zdaniem Wnioskodawcy przychód Członków Zarządu powołanych do pełnienia funkcji za wynagrodzeniem w postaci środków pieniężnych lub akcji otrzymanych z tytułu nabycia uprawnień wynikających z jednostek uczestnictwa przyznanych w ramach akcyjnego programu motywacyjnego funkcjonującego w Grupie przysługujący (należny) za okresy:

* od 1 września 2019 r. do 1 września 2022 r.

* od 1 września 2020 r. do 1 września 2022 r.

* od 1 września 2021 r. do 1 września 2022 r.

nie stanowi w całości tytułu do naliczenia i odprowadzania składki zdrowotnej, a jedynie proporcjonalnie w odniesieniu do okresu od 1 stycznia 2022 r. do 1 września 2022 r. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy postąpił on niesłusznie, gdy występując w roli płatnika naliczył, pobrał i odprowadził składką na ubezpieczenie zdrowotne od wyżej wskazanych przychodów za cały okres, którego dotyczyły. Jednocześnie Wnioskodawca jest zdania, iż winien był naliczyć, pobrać i odprowadzić składkę na ubezpieczenie zdrowotne jedynie w odniesieniu do wyliczonej proporcjonalnie części przychodu z tytułu nabycia uprawnień do akcji i środków pieniężnych osiągniętego przez Członków Zarządu za okres od 1 stycznia 2022 r. do września 2022 r.

Wobec tego Wnioskodawca powinien odpowiednio skorygować deklarację ZUS DRA i RCA za odpowiedni okres i następnie zwrócić się do ZUS o zwrot nadpłaconych składek zdrowotnych w proporcji dotyczącej okresów przed 1 stycznia 2022 r. lub ich zaliczenia na poczet przyszłych zobowiązań.

Uzasadniając swojo stanowisko Wnioskodawca wskazał, że od 1 stycznia 2022 r. weszły w życie zmiany prawa wynikające z ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw(Dz. U. 2022 r. poz. 1265, dalej "Ustawa Polski Ład"), która m.in. umocowały aktualne brzmienie art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2561 z późn. zm.} dalej ustawa o świadczeniach o świadczeniach opieki zdrowotnej, zgodnie z którym obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby powołane do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania, które z tego tytułu pobierają wynagrodzenie.

Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 81 ust. 8 pkt 11a ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych podstawą wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne dla osób powołanych do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania, które z tego tytułu pobierają wynagrodzenie jest kwota odpowiadająca wysokości wynagrodzenia tych osób pobieranego z tytułu powołania.

Jednocześnie w myśl art. 79 składka na ubezpieczenie zdrowotne jest miesięczna i niepodzielna i wynosi 9% podstawy wymiaru składki. Natomiast stosownie do art. 85 ust. 17a za osobę, o której mowa w art. 66 ust. 1 pkt 35a składkę jako płatnik oblicza i pobiera z wynagrodzenia ubezpieczonego i odprowadza podmiot wypłacający wynagrodzenie.

W przedstawionym stanic faktycznym Członkowie Zarządu, których dotyczy wniosek, 1 września 2022 r. otrzymali przychód w postaci środków pieniężnych lub akcji z tytułu nabycia uprawnień wynikających z jednostek uczestnictwa przyznanych w ramach akcyjnego programu motywacyjnego funkcjonującego w Grupie. Przychód ten z uwagi na brak zastosowania na ten moment art. 24 ust. 11 ustawy PIT należy traktować jako część wynagrodzenia z tytułu powołania do funkcji członka zarządu. Na tej podstawie od tych przychodów powinna zastać naliczona i odprowadzona składka na ubezpieczenie zdrowotne. Należy jednak przy tym wskazać, że przychód ten należny jest za okres roku, 2 lat lub 3 lat poprzedzających jego otrzymanie (w zależności od rodzaju jednostki przyznanej w ramach planów, które podlegała okresowi nabywania uprawnień). Przyjmuje się bowiem, że przychód z tytułu nabycia praw wynikających z jednostek uczestnictwa przyznanych w ramach akcyjnego programu motywacyjnego odnosi się do okresu, za który są należne tj. którego początek wyznacza przyznanie tychże jednostek uczestnictwa będących obietnicą otrzymania akcji/świadczenia pieniężnego w przyszłości I), a koniec upływu terminu odroczenia czyli data nabycia uprawnień z ich tytułu).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż ustawa Polski Ład weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. składka zdrowotna od przychodu osiągniętego w 2022 r. w postaci środków pieniężnych lub akcji otrzymanych z tytułu nabycia uprawnień wynikających z jednostek uczestnictwa przyznanych w ramach akcyjnego programu motywacyjnego przez Członków Zarządu powołanych do pełnienia funkcji za wynagrodzeniem przysługuje za okresy:

* od 1 września 2019 r. do 1 września 2022 r.

* od 1 września 2020 r. do 1 września 2022 r.

* od 1 września 2021 r. do 1 września 2022 r.

nie powinna zostać pobrana w całości od tegoż przychodu, a jedynie w proporcji odnoszącej się do okresu 1 stycznia 2022 r. do 1 września 2022 r. (w proporcji w jakiej jest należna za ten okres). Odpowiedni więc składka zdrowotna w proporcji przypadającej na okresy poprzedzające 1 styczeń 2022 r. nie powinna zostać pobrana.

Wnioskodawca wskazał, że prawidłowość przedstawionego podejścia jest również uzasadniona w świetle interpretacji wydanych przez Centralę ZUS. Wnioskodawca wskazał na interpretację DI/100000/43/328/2022 oraz na interpretację DI/100000/43/381/2022.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w poradniku "Polski Ład co zmienia się w przepisach dotyczących rozliczania składki na ubezpieczenie zdrowotne od 1 stycznia 2022 r. ZUS ustosunkowując się do kwestii płatności składki zdrowotnej od wynagrodzenia z tytułu powołania wypłaconych w roku 2022 za rok poprzedni wskazał, że jeśli - jako osoba powołana do pełnienia funkcji przed 1 stycznia 2022 r. - otrzymasz w styczniu 2022 r. wynagrodzenie należne za grudzień lub wcześniejszy okres 2021 r. to wynagrodzenia tego płatnik nie będzie uwzględniał w podstawie wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Jest ono należne za okres, w którym nie było tytułu do ubezpieczenia (Poradnik s. 22-23). Jednocześnie na stronie internetowej ZUS w zakładce FAQ w odpowiedzi na pytanie Czy od wynagrodzenia z tytułu powołania członka zarządu za grudzień wypłaconego w styczniu powinna być pobrana składka zdrowotna jednoznacznie wskazano, iż nie. Składka od nowego tytułu jest naliczana od wynagrodzeń z tytułu pełnienia funkcji należnych za okres po 31 grudnia 2021 r.

W związku z powyższym Wnioskodawca wychodzi z założenia, że w przypadku gdy osoba powołana do pełnienia funkcji przed 1 stycznia 2022 r. otrzyma w 2022 r. wynagrodzenia należne za okres wcześniejszy (tj. należne za okres przed 1 stycznia 2022 r.) wówczas wynagrodzenie to nie powinno być uwzględniane w podstawie wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy postąpił on niesłusznie, gdy występując w roli płatnika naliczył, pobrał i odprowadził składkę na ubezpieczenie zdrowotne od omawianych przychodów za cały okres, za które byty należne. Jednocześnie Wnioskodawca jest zdania, iż winien był naliczyć, pobrać i odprowadzić składkę na ubezpieczenie zdrowotne jedynie w odniesieniu do wyliczonej proporcjonalnie części przychodu z tytułu nabycia uprawnień do akcji i środków pieniężnych osiągniętych przez Członków Zarządu jedynie w części, w której są one należne za okres od 1 stycznia 2022 r. do 1 września 2022 r.

Wobec tego Wnioskodawca będzie mógł odpowiednio skorygować deklaracje ZUS DRA i RCA za odpowiedni okres i następnie zwrócić się do ZUS o zwrot nadpłaconych składek zdrowotnych w proporcji dotyczącej okresów przed 1 stycznia 2022 r. lub ich zaliczenia na poczet przyszłych zobowiązań.

W piśmie z dnia 27 lipca 2023 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Zakładu do uzupełnienia Wniosku wnioskodawca wskazał, że w ramach akcyjnego programu motywacyjnego funkcjonującego w Grupie osoby nim objęte (dalej: Uczestnicy lub Uprawnieni) otrzymują następujące rodzaje jednostek uczestnictwa:

* (dalej: (...) i przypadających na nie jednostek

* (dalej (...).

* (dalej: (...)

Ponadto w ramach wspomnianego programu Uczestnicy mogą uzyskać opcje na akcje; dalej: Opcje).

Zgodnie z art. 13 ust. 7 ustawy PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 24 ust. 11 Ustawy PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

Ponieważ przychody Członków Zarządu z tytułu uczestnictwa w opisywanym akcyjnym programie motywacyjnym nie podlegają w tym momencie preferencyjnym zasadom opodatkowania na podstawie przytoczonego art. 24 ust. 11 Ustawy PIT, przychód dla celu podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje:

Określając moment powstania przychodu z omawianego tytułu Wnioskodawca kieruje się opisaną poniżej metodologią: (i przypadające na nie jednostki): Samo przyznanie jednostek (i przypadających na nie jednostek -

I nie skutkuje jeszcze powstaniem przychodu po stronie Uczestnika, gdyż stanowią one jedynie obietnicę otrzymania środków pieniężnych w przyszłości, pod warunkiem pozostawania w zatrudnieniu w określonym czasie, a nie stanowią żadnego rzeczywistego przysporzenia. Dopiero upływ określonego w ramach akcyjnego planu motywacyjnego okresu czasu wiąże się z nabyciem uprawnień z tytułu tychże jednostek - prawa do wypłaty pieniężnej. Wówczas to dochodzi do wypłaty środków pieniężnych w wartości odpowiadającej ilości posiadanych jednostek przemnożonych przez wartość jednostkowej akcji w dniu nabycia uprawnień i oraz przypadających na nie jednostek. Momentem powstania przychodu w przypadku jednostek jest wobec tego chwila nabycia uprawnień po upływie wspomnianego powyżej okresu (moment wypłaty pieniężnej w chwili), którego bieg rozpoczyna się od daty przyznania jednostek).

Zgodnie z zasadami funkcjonowania akcyjnego programu motywacyjnego pierwsza wyplata środków pieniężnych następuje po roku od dnia ich przyznania. Następuje wówczas wypłata środków pieniężnych w odniesieniu do przyznanych jednostek i przypadających na nich jednostek Z upływem każdego kolejnego roku uczestnicy programu otrzymują wypłatę środków pieniężnych w odniesieniu do kolejnej części | i przyznanych im jednostek oraz przypadających na nich jednostek. Wobec tego najkrótszy okres nabywania uprawnień wynosi rok, najdłuższy natomiast lata. Każdorazowa wypłata tych środków pieniężnych z tytułu (...) (po (...) lub latach) wiąże się z powstaniem przychodu w stosunku do wypłacanej części.

I: Podobnie jak w przypadku jednostek samo przyznanie jednostek nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie Uczestnika. Również w tym przypadku o powstaniu przychodu można mówić dopiero po upływie wskazanego w ramach akcyjnego programu motywacyjnego okresu. Tym samym momentem powstania przychodu w przypadku jednostek i jest moment nabycia akcji po upływie odpowiedniego okresu (vest date), w przypadku la ilość jednostek/akcji mają również wpływ wyniki względem wyznaczonego celu. Mechanizm nabywania uprawnień w częściach po roku, latach i latach ma tu również zastosowanie. Każdorazowe otrzymanie akcji przez Członka Zarządu wiąże się z rozpoznaniem powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Opcje:

W przypadku opcji za moment powstania przychodu uznaje się datę, w której dokonano realizacji prawa wynikającego z opcji, tj. wykupiono akcje po cenie niższej niż aktualna cena na rynku. Przychód odpowiada różnicy między ceną wykupu a ceną rynkową akcji Biorąc więc pod uwagę, że Członkowie Zarządu nabyli uprawnienia do jednostek w dniu 1 września 2022 r. i w tym dniu otrzymali akcje lub środki pieniężne będące przedmiotem niniejszego zapytania, za moment powstania przychodu należy uznać tę właśnie datę (1 września 2022 r.).

Ponadto, mechanizm przyznawania jednostek lub opcji na akcje) będących warunkowym uprawnieniem do otrzymania środków pieniężnych lub akcji w przyszłości wynika z wewnętrznych dokumentów obowiązujących w grupie kapitałowej będących podstawą funkcjonowania programu motywacyjnego, wprowadzonego przez odpowiednie organy spółki amerykańskiej Uprawnienie do otrzymania tych jednostek (będących obietnicą otrzymania świadczeń pieniężnych/akcji w przyszłości) stanowi część całościowego pakietu wynagrodzeniowego oferowanego członkom zarządu Spółki na podstawie uchwały powołującej do zarządu Spółki polskiej, które to wynagrodzenie częściowo wypłacane jest przez podmiot w ramach istniejącego z tą spółką stosunku pracy (członkowie zarządu posiadają certyfikaty wydane na podstawie umowy o zabezpieczeniu społecznym pomiędzy Polską a (...) i następnie refakturowane na Spółkę polską, częściowo zaś bezpośrednio finansowane jest ze środków Spółki polskiej). W wyniku przyznania jednostek (będących obietnicą otrzymania świadczeń w przyszłości) i następnie upływu określonego okresu/osiągnieciu określonych wyników finansowych w przyszłości. Uczestnik otrzymuje środki pieniężne bądź akcje w odpowiedniej wysokości. Wysokość kwoty lub ilość akcji możliwa jest do określenia dopiero w dacie nabycia uprawnień, gdyż są one wypadkową ceny akcji w tejże dacie/osiągniętych wyników finansowych. Wynika z tego, że samo przyznanie jednostek/uczestnictwo w programie motywacyjnym nie wiąże się jeszcze z otrzymaniem określonej kwoty pieniędzy bądź ilości akcji/powstaniem przychodu po stronie członka zarządu będącego uczestnikiem programu.

Wnioskodawca wskazał, że przyznanie środków pieniężnych lub akcji uzależnione jest od spełnienia określonych warunków. Przyznanie środków pieniężnych/akcji w wyniku realizacji jednostek i /opcji na akcje) jest uzależnione od upływu czasu wskazanego w warunkach programu, zgodnie z zasadami opisanymi szczegółowo w odpowiedzi na pytanie 1 powyżej. Dodatkowo, otrzymanie uprawnień w stosunku do określonej akcji z tytułu realizacji uzależnione jest od osiągnięcia określonych wyników finansowych względem wyznaczonego celu.

W momencie przystąpienia do programu motywacyjnego (otrzymania jednostek) członek zarządu nie otrzymuje żadnych świadczeń, a jedynie obietnicę ich otrzymania w przyszłości, która uzależniona jest od spełnienia określonych warunków, takich jak pozostawanie w zatrudnieniu przez określony okres czasu/w przypadku akcji otrzymywanych wskutek realizacji również osiągnięcia określonych wyników finansowych względem wyznaczonego celu. Na moment przystąpienia do programu nie ma zatem żadnego przysporzenia, gdyż możliwość otrzymania świadczenia pieniężnego/akcji i ich finalna wartość jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym.

Prawo do świadczeń przysługuje Członkom Zarządu dopiero w momencie ziszczenia się określonych warunków wynikających z zasadach funkcjonowania programu motywacyjnego - przede wszystkim upływu czasu lat od momentu przyznania jednostek/osiągnięcia określonych wyników finansowych względem wyznaczonego celu), warunkujących przyznanie akcji i wypłatę świadczenia pieniężnego.

Wnioskodawca wskazał, że na moment złożenia wniosku składka zdrowotna została wyliczona od całości przychodu z omawianego tytułu, tj. od przychodu przypadającego/należnego za okres rozpoczynający się w chwili przyznania jednostek >pcji na akcje), a kończącego się na nabyciu uprawnień z nich wynikających (), będącego momentem otrzymania przychodu (wypłaty pieniężnej/otrzymania akcji). Pierwotnie składka zdrowotna ostrożnościowa została wyliczona zatem również ad części wspomnianych świadczeń przypadających/należnych za okresy poprzedzające 1 stycznia 2022 r._r czyli okresy gdy nie było tytułu do ubezpieczenia zdrowotnego.

W przypadku, gdy Zakład Ubezpieczeń Społecznych potwierdzi w Interpretacji indywidualnej, że jodynie przychód z tytułu świadczeń wynikających z programu motywacyjnego w proporcji przypadającej/należnej za okresy po 1 stycznia 2022 r. stanowi podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne. Wnioskodawca ma zamiar dokonać odpowiedniej ne kalkulacji składki na ubezpieczenie zdrowotne w oparciu o proporcję liczby dni pracy w okresie, za który należne są te świadczenia przypadające po 1 stycznia 2022 r. w stosunku do wszystkich dni pracy w okresie, za który te świadczenia są należne. Takiej proporcji dni pracy Wnioskodawca zamierza ustalić w celu ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne. Następnie, zamierza odpowiednio skorygować uprzednio wykazaną wartość w deklaracjach ZUS DRA i RCA i następnie zwrócić się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o zwrot nadpłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne w proporcji dotyczącej okresów przed 1 stycznia 2022 r. lub ich zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku stwierdza co następuje:

Stanowisko wyrażono przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie Interpretacji indywidualnej w trybie art. 34 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców uznać należy za nieprawidłowe w sprawie braku obowiązku opłacania składki na ubezpieczenie zdrowotne od wynagrodzenia wypłaconego Członkom Zarządu w postaci środków pieniężnych lub akcji otrzymanych z tytułu nabycia uprawnień wynikających z jednostek uczestnictwa przyznanych w ramach akcyjnego programu motywacyjnego.

Zgodnie z przepisem art. 34 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców przedsiębiorca może złożyć de właściwego organu lub właściwej państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie wyjaśnienia co do zakresu i sposobu stosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej lub składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 34 ust. 2 ustawy).

Natomiast w myśl art. 83d ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych Zakład wydaje interpretacje Indywidualne, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż zgodnie ze wskazaniami judykatury wydając interpretację organ nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa, z których wynika obowiązek świadczenia składek na ubezpieczenia społeczne i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej, której zakres przedmiotowy jest zakreślony stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez pytającego we wniosku. Pełną wiedzę o stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym organ czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu nie posiadając kompetencji do jego weryfikowania w oparciu o posiadane informacje czy gromadzony materiał dowodowy. W toku tego postępowania organ nie pełni roli kontrolnej, nie dokonuje oceny zachowania lub zaniechania przedsiębiorcy pod kątem jego prawidłowości. Poczynienie przez terenowe jednostki organizacyjne Zakładu (np. w toku czynności kontrolnych) ustaleń odmiennych od tych zaprezentowanych przez Wnioskodawcę, obciąża jedynie przedsiębiorcę.

Zasady ustalania podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne i opłacania składek na ww. ubezpieczenie reguluje ustawa z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 256 z późn. zm.).

Na wstępie zaznaczyć należy, że ustawa z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105, z późn. zm.), tzw. Polski Ład, obowiązująca od 1 stycznia 2022 r., wprowadziła zmiany do art. 66 ust. 1 ww. ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, polegające objęciu w pkt 35a obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego osób powołanych do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania, które z tego tytułu pobierają wynagrodzenie (są to m.in. członkowie zarządu, prokurenci).

Zgodnie z aktualnym brzmieniem ww. przepisu obowiązkowo ubezpieczeniu zdrowotnemu podlegają osoby powołane do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania oraz prokurenci, które z tego tytułu pobierają wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym niezależnie od kwalifikacji do źródła przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.), z wyłączeniem osób uzyskujących przychody, o których mowa w art. 13 pkt 5 lub 6 tej ustawy, których roczne wynagrodzenie z tego tytułu nie przekracza kwoty 6000 zł.

Zgodnie z obecnym brzmieniem zmienionego art. 81 ust. 8 pkt 11a ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych podstawą wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne dla osób powołanych do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania, które z tego tytułu pobierają wynagrodzenie, jest kwota odpowiadająca wysokości wynagrodzenia tych osób pobieranego z tytułu powołania.

Użyte przez prawodawcę w ww. przepisach wyrażenie "wynagrodzenie" należy odczytać w sposób szeroki, tj. jako wszelką formę przychodu przewidzianą przez przepisy prawa podatkowego jako podstawę ustalenia obowiązków daninowych. Należy dodatkowo wskazać, że prawodawca powiązał sposób konkretyzacji obowiązku składowego ze sposobem powstawania obowiązków podatkowych, przy czym nie odesłał w art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy o świadczeniach zdrowotnych do żadnego konkretnego źródła przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, otrzymywane przez osoby powołane do pełnienia funkcji na podstawie aktu powołania "wynagrodzenie" nie należy zawężać do konkretnych przepisów ustaw podatkowych, tylko należy odczytać w sposób szeroki, tj. jako wszelką formę przychodu przewidzianą przez przepisy prawa podatkowego. Jednocześnie, w myśl art. 79 tej ustawy składka na ubezpieczenie zdrowotne jest miesięczna i niepodzielna i wynosi 9% podstawy wymiaru składki. Natomiast stosownie do art. 85 ust. 17a za osobę, o której mowa w art. 66 ust. 1 pkt 35a, składkę jako płatnik oblicza i pobiera z wynagrodzenia ubezpieczonego i odprowadza podmiot wypłacający wynagrodzenie.

Wnioskodawca w przedmiotowym wniosku wskazał, że członkowie zarządu pełnią swoją funkcję na podstawie aktu powołania i otrzymują z tego tytułu wynagrodzenie. Poza wypłatą standardowego comiesięcznego wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie - otrzymują również cykliczne wypłaty środków pieniężnych bądź akcje z tytułu udziału w akcyjnym programie motywacyjnym.

W piśmie z dnia 27 lipca 2023 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca wskazał, że samo przyznanie jednostek uczestnictwa i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie Uczestnika. Momentem powstania przychodu jest wyplata środków pieniężnych lub nabycie akcji po upływie wskazanego w ramach akcyjnego programu motywacyjnego okresu. W przypadku opcji za moment powstania przychodu uznaje się datę, w której dokonano realizacji prawa wynikającego z opcji, tj. wykupiono akcje po cenie niższej niż aktualna cena na rynku. Przychód odpowiada różnicy między ceną wykupu a ceną rynkową akcji. Biorąc wiec pod uwagę, że Członkowie Zarządu nabyli uprawnienia do jednostek w dniu 1 września 2022 r. i w tym dniu otrzymali akcje lub środki pieniężne, o których mowa we wniosku, za moment powstania przychodu należy uznać tę właśnie datę (1 września 2022 r.).

Mechanizm przyznawania jednostek (lub opcji na akcje) będących warunkowym uprawnieniem do otrzymania środków pieniężnych lub akcji w przyszłości wynika z wewnętrznych dokumentów obowiązujących w grupie kapitałowej będących podstawą funkcjonowania programu motywacyjnego, wprowadzonego przez odpowiednie organy spółki amerykańskiej Uprawnienie do otrzymania tych jednostek (będących obietnicą otrzymania świadczeń pieniężnych/akcji w przyszłości) stanowi część całościowego pakietu wynagrodzeniowego oferowanego członkom zarządu Spółki na podstawie uchwały powołującej do zarządu Spółki polskiej.

Wnioskodawca wskazał, że przyznanie środków pieniężnych lub akcji uzależnione jest od spełnienia określonych warunków. Przyznanie środków pieniężnych/akcji w wyniku realizacji jednostek /opcji na akcje) jest uzależnione od upływu czasu wskazanego w warunkach programu. Dodatkowo, otrzymanie uprawnień w stosunku do określonej akcji z tytułu realizacji PSU uzależnione jest od osiągnięcia określonych wyników finansowych względem wyznaczonego celu. W momencie przystąpienia do programu motywacyjnego (otrzymania jednostek) członek zarządu nie otrzymuje żadnych świadczeń, a jedynie obietnicę ich otrzymania w przyszłości, która uzależniona jest od spełnienia określonych warunków, takich jak pozostawanie w zatrudnieniu przez określony okres czasu/w przypadku akcji otrzymywanych wskutek realizacji również osiągnięcia określonych wyników finansowych względem wyznaczonego celu. Na moment przystąpienia do programu nie ma zatem żadnego przysporzenia, gdyż możliwość otrzymania świadczenia pieniężnego/akcji i ich finalna wartość jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym.

W świetle powyższych wyjaśnień Wnioskodawcy należy zauważyć, że skoro przychód (będący podstawą do opłacania składek na ubezpieczenie zdrowotne) w sytuacji opisanej we wniosku powstał dopiero we wrześniu 2022 r., a zatem już pod rządami zmienionej ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych w zakresie obowiązku podlegania i opłacania składek na ubezpieczenie zdrowotne osób powołanych do pełnienia funkcji na podstawie aktu powołania, to właśnie to wynagrodzenie/świadczenia z tytułu powołania do pełnienia funkcji powstało i stało się należne w okresie obowiązywania nowelizacji ww. ustawy. Jest to wynagrodzenie ukonstytuowane pod rządami "Polski Ład 1.0."

Z tego powodu podstawę wymiaru na potrzeby składki na ubezpieczenie zdrowotne powinien stanowić przychód z tytułu środków pieniężnych bądź akcji otrzymywanych przez członków zarządu w związku z nabyciem uprawnień wynikających z jednostek uczestnictwa w akcyjnym programie motywacyjnym, o którym mowa we wniosku w całości uznając, że jest on wynagrodzeniem należnym w okresie podlegania ubezpieczeniu zdrowotnemu. Kluczowe jest to, że przychód z tytułu ww. świadczeń powstał dopiero we wrześniu 2022 r. i od tego momentu należne są składki na ubezpieczenie zdrowotne.

W zaprezentowanym stanie faktycznym należy również uwzględnić, że przedmiotowe świadczenia mają charakter uznaniowy, tj. zależne są nie tylko od czasu ale od osiągnięcia określonych wyników finansowych względem wyznaczonego celu. Jak wyżej wskazano możliwość otrzymania świadczenia pieniężnego/akcji jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym.

Świadczenia te zależą więc od uznania organów spółki wynikającego z satysfakcjonującego dla zgromadzenia wspólników wyniku finansowego oraz aktualnych możliwości finansowych spółki. Nie są to zatem świadczenia za wykonywanie funkcji, które byłoby stricte należne w okresie poprzedzającym wejście "Polski Ład 1.0." (tj. sprzed 1 stycznia 2022 r.).

Konkludując przychód członków zarządu w postaci środków pieniężnych lub akcji otrzymanych z tytułu nabycia uprawnień wynikających z jednostek uczestnictwa przyznanych w ramach akcyjnego programu motywacyjnego należy uwzględnić w całości w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne, a nie proporcjonalnie do okresu od 1 stycznia 2022 r. do 1 września 2022 r.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji.

Decyzja dotyczy opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania. Wydana decyzja wiąże Zakład Ubezpieczeń Społecznych wyłącznie w sprawie przedsiębiorcy, na którego wniosek zastała wydana. Stosownie do art. 35 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia. Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 34 ust. 5 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, odwalanie do właściwego Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Okręgowego w (...). Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.