DI/100000/43/674/2015 - Uwzględnienie w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne cesji na rzecz pracownika prawa do wypłaty środków zgromadzonych na ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym wynikającym z tytułu opłacania składki inwestycyjnej w ramach umowy grupowego ubezpieczenia na życie.

Na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 584 z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 121), Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku stanowisko zawarte we wniosku firmy (...) z dnia 29 maja 2015 r. doręczonym dnia 8 czerwca 2015 r. uzupełnionym dnia 6 lipca 2015 r. uznaje za nieprawidłowe w przedmiocie wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne cesji na rzecz pracownika prawa do wypłaty środków zgromadzonych na ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym wynikającym z tytułu opłacania składki inwestycyjnej w ramach, umowy grupowego ubezpieczenia na życie.

Dnia 8 czerwca 2015 r. do Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Gdańsku wpłynął wniosek złożony przez firmę (...) o wydanie pisemnej interpretacji w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 lipca 2015 r. doręczonym dnia 6 lipca 2015 r.

Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, iż zawarł z (...) umowę grupowego ubezpieczenia na życie oraz - jaka Aneks do tej umowy - dodatkową umowę ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (dalej łącznie jako "Umowa"). Uczestnictwo poszczególnych pracowników w programie odbywa się na podstawie Regulaminu Uczestnictwa Pracowników w Grupowym Ubezpieczeniu na Życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym" (dalej jako "Regulamin").

Zgodnie z Regulaminem na Indywidualnych Rachunkach Pracowników gromadzone są środki ze Składek Podstawowych (opłacane przez Pracodawcę) oraz środki ze Składek Dodatkowych (opłacane dobrowolnie przez pracowników). Składka Podstawowa składa się z części ochronnej oraz z części inwestycyjnej.

W Regulaminie wskazano, że "celem Programu Inwestycyjnego jest gromadzenie środków na Indywidualnych Rachunkach Pracowników pochodzących ze Składek Podstawowych wpłacanych przez Pracodawcę i Składek Dodatkowych wpłacanych dobrowolnie przez Pracowników, w ramach odrębnej Umowy Ubezpieczenia".

W Regulaminie wskazano, jakie przesłanki muszą być spełnione żeby pracownik, który przystąpił do Umowy, uzyskał prawo do dokonania wypłaty środków pochodzących ze Składki Podstawowej, Postanowienia Regulaminu przewidują również, że Pracodawca w uzasadnionych przypadkach może dokonać odpłatnej cesji zgromadzonych środków na indywidualnym rachunku ubezpieczonego Pracownika przy zachowaniu minimalnego (...)-letniego okresu ubezpieczenia.

Przed uzyskaniem prawa do dokonania wypłaty środków zgromadzonych na Indywidualnym Koncie Pracownika albo przed uzyskaniem cesji prawa do tych środków pracownik nie może nimi dysponować.

Jednocześnie w Układzie Zbiorowym Pracy/Regulaminie Wynagradzania widnieje zapis, zgodnie z którym, dokonanie cesji prawa do wypłaty zgromadzonych środków z funduszu kapitałowego na rzecz pracownika stanowi dodatkowe świadczenie dla pracownika, którego uzyskanie możliwe jest po dokonaniu przez pracownika odpłatności w wysokości (...) zł.

W trakcie trwania Umowy i wpłacania kolejnych Składek Podstawowych wnioskodawca pobierał podatek dochodowy oraz składki na ubezpieczenie społeczne tylko od części ochronnej.

Nie pobierał natomiast podatku dochodowego oraz składek na ubezpieczenie społeczne od części inwestycyjnej. Wynika to z faktu, że w stosunku do części inwestycyjnej obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz obowiązek rozliczenia składek na ubezpieczenie społeczne powstaje dopiero w momencie ich wypłacenia na rzecz pracownika lub w momencie cesji praw do tych środków na pracownika.

Wnioskodawca skorzystał z przysługujących mu uprawnień do dokonania cesji i dokonał odpłatnej cesji zgromadzonych środków na indywidualnym rachunku ubezpieczonego Pracownika.

Wnioskodawca wskazuje, że problematyka rozliczenie na gruncie przepisów o ubezpieczeniu społecznym składek ochronnych nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Wolą Wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji wyłącznie w przedmiocie wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne dodatkowych świadczeń przekazanych pracownikom w postaci cesji prawa do wypłaty środków zgromadzonych na funduszu kapitałowym, który utworzony jest z opłacanych składek inwestycyjnych.

Wnioskodawca powziął wątpliwości czy w tak przedstawionym stanie faktycznym, w odniesieniu do części inwestycyjnej składek opłacanych przez Wnioskodawcę w ramach grupowego ubezpieczenia na życie zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w § 2 ust. 1 pkt 26 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 1998 r. Nr 161, poz. 1106 z późn. zm., dalej: "Rozporządzenie").

Wnioskodawca jest zdania, że w odniesieniu do cesji prawa do wypłaty środków zgromadzonych na funduszu kapitałowym, z uwagi na istniejące wewnątrzzakładowe przepisy uprawniające do nabycia przez pracownika po cenie niższej niż detaliczna określonych usług, w tym wspomnianego prawa, zastosowanie znajdzie § 2 ust. 1 pkt 26 Rozporządzenia. Tym samym wartość przychodu z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia, jakim jest wspomniana cesja, nie będzie zwiększała podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne danego pracownika.

Jak podkreśla wnioskodawca w myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 121, z późn. zm., dalej: "u.s.u.s.") podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1-3 i pkt 18a stanowi przychód, o którym mowa w art. 4 pkt 9 i 10, z zastrzeżeniem ust. 1a i 2, ust. 4 pkt 5 i ust. 12.

Przychodem stanowiącym podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników, zgodnie z art. 4 pkt 9 u.s.u.s. są przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu: zatrudnienia w ramach stosunku pracy, pracy nakładczej, służby, (...).

W ocenie wnioskodawcy z przywołanego przepisu wynika, że chcąc ustalić podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne trzeba rozpoznać, czy i w jakiej kwocie, powstał przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy postępuje on prawidłowo dokonując rozdzielenia składek na grupowe ubezpieczenie pracowników na część ochronną oraz inwestycyjną, tj.:

* od części ochronnej Wnioskodawca nalicza zarówno podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na ubezpieczenia społeczne w momencie opłacania tej części składki do firmy ubezpieczeniowej (kwestia ta nie jest przedmiotem zapytania);

* od części inwestycyjnej Wnioskodawca nie nalicza podatku dochodowego od osób fizycznych ani składek na ubezpieczenia społeczne, bowiem moment powstania przychodu u pracownika od tej części Składki Podstawowej powstaje dopiero w momencie cesji praw do wypłaty środków z funduszu. Słuszność takiego podejścia znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych. Przykładem może być interpretacja indywidualna z 18 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB2/415-211/14-5/MKI) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w (...), w której organ podatkowy rozstrzygał na gruncie analogicznego stanu faktycznego: "(...) cześć składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu opłacania przez pracodawcę składki w części ochronną; (składka ochronna), stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy w dacie poniesienia wydatku przez pracodawcę, czyli w dacie zapłaty składki w firmie ubezpieczającej. Natomiast z tytułu opłacania przez pracodawcę części, składek inwestowanych w ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe przychód ze stosunku pracy dla pracownika powstaje w momencie cesji, przeniesienia praw i przekazania obowiązków wynikających z umowy na rzecz ubezpieczonego pracownika. "

Co do zasady, zdaniem Wnioskodawcy, do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracownika wlicza się wartość przychodu, jaką osiągnie pracownik na moment dokonania cesji prawa do wypłaty środków zgromadzonych na funduszu kapitałowym na jego rzecz.

W § 2 ust. 1 pkt 26 Rozporządzenia wskazano jednak, że podstawy wymiaru składek nie stanowią korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji.

Wnioskodawca jest zdania, że wskazany wyżej przepis Rozporządzenia znajduje zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym. Wynika to z faktu, że spełnione są wszystkie warunki sformułowane w hipotezie tego przepisu, tj. pracownik za częściową odpłatnością nabywa korzyść materialną opisaną w układzie zbiorowym pracy/regulaminie wynagradzania w postaci uprawnienia do zakupu po cenie niższej niż detaliczna usługi.

W konsekwencji wnioskodawca stwierdził, że wysokość przychodu z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia, jakim jest częściowo odpłatna cesja prawa do wypłaty środków zgromadzonych na funduszu kapitałowym na rzecz pracownika nie zwiększa podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne tego pracownika w wysokości będącej nadwyżką wartości tej cesji nad poniesioną przez pracownika odpłatnością.

Takie rozumienie wskazanego wyżej przepisu potwierdzane jest w dotychczas wydawanych interpretacjach indywidualnych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w zbliżonych stanach faktycznych. Przykładowo w decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie nr 263/2015 (sygn. WPI/200000/43/263/2015) wydanej w dniu 2 marca 2015 r., w której stwierdzono, że "aby wartość korzyści materialnej została wyłączona z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia, powinna przysługiwać pracownikowi na mocy postanowień obowiązującego u pracodawcy układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a także przybrać formę niepieniężną (formę zakupu po cenach niższych niż detaliczne lub formę usługi). Jednocześnie pracownik powinien ponieść część kosztów świadczenia, gdyż jeżeli zostanie ono przekazane przez pracodawcę nieodpłatnie do wskazana kwota będzie stanowiła podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu umowy o pracę."

Wnioskodawca wskazał, że takie rozumienie przepisu Rozporządzenia ma zastosowanie w jego sytuacji. Cesja praw istotnie posiada formę niepieniężną, postać pieniężną przyjmuje dopiero w momencie, w którym pracownik dokona realizacji tego prawa. Realizacja tego prawa jest jednakże zagadnieniem odrębnym, niezwiązanym z przedstawioną sytuacją. Samo dokonanie cesji prawa do wypłaty środków pieniężnych z funduszu kapitałowego, nie ma jednakże formy pieniężnej, a nabycie tego prawa następuje po cenie niższej niż realna wartość takiego prawa.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o wskazanie w interpretacji indywidualnej, czy stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W piśmie z dnia 2 lipca 2015 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku przedsiębiorca wskazał, iż cesja prawa do wypłaty środków zgromadzonych na ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym z tytułu opłacania składki inwestycyjnej w ramach umowy grupowego ubezpieczenia na życie stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 307; z późn. zm.).

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku zważył co następuje:

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, że przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie.

Zgodnie natomiast z art. 83d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych Zakład wydaje interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r., o swobodzie działalności gospodarczej, w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad oblizania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Nadmienić w tym miejscu należy, iż w drodze niniejszej decyzji Zakład dokonuje jedynie oceny stanowiska przedsiębiorcy w zakresie przedstawionej przez niego interpretacji przepisów, z których wynika obowiązek opłacania składek na ubezpieczenia społeczne. Mocą niniejszej decyzji Zakład nie przyznaje natomiast jakiegokolwiek prawa ani nie stwierdza jakiegokolwiek obowiązku ubezpieczeniowego. Ocena stanowiska przedsiębiorcy, dokonywana pod kątem prawidłowości zaprezentowanej przez przedsiębiorcę wykładni przepisu prawa, czyniona jest w oparciu o kompletny opis stanu faktycznego zawarty w treści wniosku o wydanie pisemnej interpretacji. Podkreślenia przy tym wymaga, iż procedując nad wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji Zakład nie prowadzi postępowania wyjaśniającego, w szczególności nie przeprowadza postępowania dowodowego. Granice sprawy wszczętej wniesieniem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, jak zauważono wyżej, zakreślają jedynie ramy zaprezentowanego opisu stanu faktycznego.

Stanowisko wyrażone przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji w trybie art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej uznać należy za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy z wyłączeniem przychodów wymienionych w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych, zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, jak również wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. Nr 161, poz. 1106 z późn. zm.) podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy.

W myśl zaś § 2 ust. 1 pkt 26 ww. rozporządzenia podstawy wymiaru składek nie stanowią korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji.

Z literalnego brzmienia § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia wynika, iż z wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe korzystają jedynie te przychody, które:

- wynikają z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu,

- przybierają postać niepieniężną (formę zakupu po cenach niższych, niż detaliczne lub formę usługi).

W świetle powyższego składki na ubezpieczenia społeczne nie powinny być naliczane od przychodu pracownika z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy stanowiącego korzyść materialną wynikającą z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegającą na umożliwieniu pracownikowi skorzystania z artykułów, przedmiotów lub usług jedynie za częściową odpłatnością.

Częściowa odpłatność polega w tym przypadku na partycypowaniu pracownika (choćby symbolicznym) w pokryciu kosztów zakupu niektórych artykułów, przedmiotów lub usług. Pracownik uzyska efekt, o którym mowa w przepisie rozporządzenia wówczas, gdy pracodawca dokona zakupu towarów lub udostępni korzystanie z usług po cenie niższej od tej, do której uiszczenia pracownik zobowiązany byłby w przypadku osobistego (uzyskanego w oderwaniu od zatrudnienia) nabycia tychże dóbr.

Jeżeli świadczenie na rzecz pracownika wynikające z przepisów o wynagradzaniu przybiera postać zakupu po cenach niższych niż detaliczne karnetu na usługi sportowe oraz nie stanowi ekwiwalentu w formie pieniężnej i stanowi przychód uzyskiwany przez pracownika w ramach stosunku pracy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zostanie ono wyłączone z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne na podstawie powołanego wyżej przepisu rozporządzenia.

Natomiast w sytuacji, kiedy pracodawca dokonuje tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie cesji na rzecz pracownika prawa do wypłaty środków zgromadzonych na ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym pracownik staje się jedynym dysponentem jednostek uczestnictwa w tym funduszu. Tym samym, pracownik nabywa prawo do wypłaty środków finansowych. Partycypując więc w nabyciu prawa do wypłaty jednostek uczestnictwa w takim funduszu pracownik nabędzie w istocie rzeczy dostęp ("instrument") do wartości pieniężnej.

Brak jest więc podstaw do tego aby nie uznać, że pracownik otrzymuje należności pieniężne.

W konsekwencji powyższego uznać należy, że w przedmiotowej sprawie dyspozycja treści § 2 ust. 1 pkt 26 ww. rozporządzenia, nie znajdzie zastosowania, i korzyści pracowników z tytułu cesji na ich rzecz prawa do wypłaty środków zgromadzonych na ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym wynikających z umowy grupowego ubezpieczenia na życie, o których stanowi wniosek, jako przychód ze stosunku pracy pracownika, będą stanowiły podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji.

Decyzja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania.

Stosownie do art. 10a ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, odwołanie do Sądu Okręgowego Wydziału Ubezpieczeń Społecznych w (...).

Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.