DI/100000/43/527/2016 - Wyłączenie z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne świadczenia w postaci udostępniania przez pracodawcę samochodów służbowych pracownikom w celach prywatnych za częściową odpłatnością.

Na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 584 z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 121 z późn. zm.), Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku uznaje za nieprawidłowe stanowisko zawarte we wniosku przedsiębiorcy prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą (...) w (...) z dnia 6 maja 2016 r., doręczonym dnia 11 maja 2016 r. uzupełnionym dnia 31 maja 2016 r. w przedmiocie wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne świadczenia w postaci udostępniania przez pracodawcę samochodów służbowych pracownikom w celach prywatnych za częściową odpłatnością.

Dnia 11 maja 2016 r. do Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Gdańsku wpłynął wniosek przedsiębiorcy (...) prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą (...) o wydanie pisemnej interpretacji w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 maja 2016 r. doręczonym dnia 31 maja 2016 r.

Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w (...) oraz w filiach handlowych: (...). Ogółem zatrudnionych jest (...) osób. Filie prowadzą działalność w zakresie pozyskiwania odbiorców na produkowane w (...) zakład produkcyjny) i dystrybuowane urządzenia. Firma wnioskodawcy produkuje agregaty chłodnicze dla chłodni przemysłowych, schładzacze do mleka. Prowadzi dystrybucje klimatyzatorów technologicznych, biurowych i mieszkalnych oraz pomp ciepła do ekologicznego ogrzewania budynków mieszkalnych oraz do podgrzewania wody użytkowej. Firma posiada zakupione na własność samochody osobowe, które na podstawie zarządzenia określającego politykę samochodową w firmie. Stosowany jest również regulamin korzystania z samochodu służbowego dla celów służbowych oraz do celów prywatnych na zasadach określonych w regulaminie i umowie powierzenia samochodu służbowego. Każdy użytkownik zawarł umowę o korzystaniu z samochodu służbowego do celów prywatnych za częściową odpłatnością. Ponadto pracownik podpisał upoważnienie do kierowania samochodem służbowym, deklarację odpowiedzialności materialnej za powierzony samochód i umowę powierzenia samochodu służbowego.

Zdaniem wnioskodawcy w przypadku częściowej odpłatności za wykorzystywanie przez pracownika, będącego zatrudnionym na umowie o pracę, samochodu służbowego do celów prywatnych nie stanowi podstawy do naliczenia składek na ubezpieczenie społeczne. Wynika to wprost z przepisu § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r., który stwierdza, że "podstawę wymiaru składek nie stanowią korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagrodzeniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystania z bezpłatnego lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji". Wobec oceny wnioskodawcy w przypadku częściowej odpłatności za używanie pojazdów służbowych, tak jak stosuje w jego firmie, przychód powstały zgodnie z art. 12 ust. 2c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, jeżeli możliwość używania tych pojazdów wynika z umowy o pracę, regulaminu wynagradzania lub układu zbiorowego. Jest to uprawnienie pracownika do zakupu usługi po cenie niższej niż detaliczna o czym stanowi § 2 ust. 1 pkt 26 cytowanego rozporządzenia.

Wnioskodawca wskazał, że takie stanowisko zajął również ZUS w Lublinie w swojej interpretacji. Decyzja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - Oddział w Lublinie z dnia 12 lipca 2013 WPI/200000/ 451 /886 /2013 stwierdza: Ze względu na wskazanie przez wnioskodawcę, że zamierza wprowadzić odpowiedni zapis w regulaminie wynagradzania bądź w umowach o prace, zaznaczyć należy, że świadczenia te będą podlegały wyłączeniu z podstawy wymiaru składek jedynie wówczas, gdy zostaną one przewidziane wyłącznie w układzie zbiorowym, regulaminie wynagradzania łub przepisach o wynagrodzeniu nie mogą natomiast wynikać tylko 2 umowy o pracę, gdyż umowa o pracę nie jest formą wskazaną w § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia. Ponadto zważyć należy, że zgodnie z art. 4 pkt 9, art. 18 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 1998 r. Nr 137, poz. 887) podstawą obliczania składek na ubezpieczenia społeczne jest przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Należy mieć jednak na uwadze, iż zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 1998 r. Nr 161, poz. 1106 z późn. zm.) - podstawy wymiaru składek nie stanowią korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji.

Powyższe jak argumentuje wnioskodawca znajduje potwierdzenie również m.in. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3 kwietnia 2008 r. II UK 172/07, w którym Sąd stwierdził, iż "każde przysporzenie majątkowe, w tym także ekwiwalenty pieniężne z tytułu ponoszonych kosztów przejazdów do pracy środkami lokomocji wypłacone pracownikom przez pracodawcę na podstawie aktów lub przepisów prawa pracy, podlegają wyłączeniu z podstawy wymiaru składek (§ 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z 18 grudnia 1998 r.)". We wcześniejszym fragmencie uzasadnienia wyroku sąd stwierdził: "Skoro z treści § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z 18 grudnia 1998 r. wynika, że podstawy wymiaru składek nie stanowią przychody w postaci korzyści materialnych wynikających z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu polegające między innymi na korzystaniu z odpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji, to do materii normatywnej tych aktów lub przepisów prawa pracy należy określanie tego rodzaju korzyści materialnych, które są wyłączone z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Wprawdzie zgodzić się trzeba, że wyłączenia przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiąganych przez pracowników z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, następuje w przypadkach enumeratywnie wskazanych w § 2 rozporządzenia z 18 grudnia 1998 r., ale nie oznacza to, że sytuacje te podlegają restrykcyjnej wykładni zwężającej.

W świetle powyższego wnioskodawca nie podziela poglądu wyrażonego w Decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - Oddział w Gdańsku z dnia 29 maja 2013 r. DI/100000/451/659/2013 w brzmieniu: "Ponadto w myśl ww. przepisu składki na ubezpieczenia społeczne nie powinny być obliczane od przychodu, jaki pracownik uzyskuje korzystając z bezpłatnych, lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji, przez co należy rozumieć korzystanie z transportu publicznego na podstawie przekazywanych przez pracodawcę biletów lub z transportu organizowanego przez pracodawcę" jest to interpretacja restrykcyjnie zawężająca, o której mowa w wyroku SN cytowanym wyżej.

Przedstawiając powyższe wnioskodawca uważa, że w przypadku częściowej odpłatności za korzystanie z samochodu służbowego do celów prywatnych w oparciu o przedstawione dokumenty i stanowisko nie stanowi podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne.

W piśmie z dnia 24 maja 2016 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku przedsiębiorca wskazał, iż wartość częściowo odpłatnego świadczenia z tytułu użytkowania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku zważył co następuje:

Stanowisko przedsiębiorcy wyrażone we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji należy uznać za nieprawidłowe.

Artykuł 10 ust. 1 Ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, że przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie. Przez pojęcie "indywidualnej sprawy" należy rozumieć wykładnię przepisów dokonywaną w oparciu wyłącznie o zawarty we wniosku przedsiębiorcy opis istniejącego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zgodnie natomiast z art. 83d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., Zakład wydaje interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r., o swobodzie działalności gospodarczej, w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Wskazać przy tym należy, iż w drodze niniejszej decyzji Zakład dokonuje jedynie oceny stanowiska przedsiębiorcy w zakresie przedstawionej przez niego interpretacji przepisów, z których wynika obowiązek opłacania składek na ubezpieczenia społeczne. Mocą niniejszej decyzji Zakład nie przyznaje natomiast jakiegokolwiek prawa ani nie stwierdza jakiegokolwiek obowiązku ubezpieczeniowego.

Zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 i 2 oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy z wyłączeniem przychodów wymienionych w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 2236), jak również wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych. Zgodnie zaś z § 1 ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy.

Jednocześnie zgodnie z przywołanym przez wnioskodawcę § 2 ust. 1 pkt 26 ww. rozporządzenia podstawy wymiaru składek nie stanowią korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji. Wyłączenie z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, określonych kategorii przychodów zawarte w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi wyjątek od ogólnej zasady, iż podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stanowi przychód, dlatego przepisy te muszą być interpretowane ściśle.

Z literalnego brzmienia § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia wynika, iż z wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne korzystają jedynie te przychody, które:

* wynikają z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu,

* przybierają postać niepieniężną (formę zakupu po cenach niższych, niż detaliczne lub formę usługi).

W świetle powyższego składki na ubezpieczenia społeczne nie powinny być naliczane od przychodu pracownika z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy stanowiącego korzyść materialną wynikającą z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegającą na umożliwieniu pracownikowi skorzystania z artykułów, przedmiotów lub usług jedynie za częściową odpłatnością. Częściowa odpłatność polega w tym przypadku na partycypowaniu pracownika (choćby symbolicznym) w pokryciu kosztów zakupu niektórych artykułów, przedmiotów lub usług.

Pracownik uzyska efekt, o którym mowa w przepisie rozporządzenia wówczas, gdy pracodawca dokona zakupu towarów, przedmiotów lub udostępni korzystanie z usług po cenie niższej od tej, do której uiszczenia pracownik zobowiązany byłby w przypadku osobistego (uzyskanego w oderwaniu od zatrudnienia) nabycia tychże dóbr. Jednakże trzeba zauważyć, iż ww. przepis § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia posługuje się sformułowaniem niektórych artykułów, przedmiotów lub usług, dlatego każdorazowo istotnym jest więc jednoznaczne ustalenie, o jaki artykuł, przedmiot lub usługę chodzi.

W praktyce okazuje się, iż niejednokrotnie pracodawcy uznają za zasadne wyłączenie z podstawy wymiaru składek na poszczególne ubezpieczenia takich świadczeń, które, ze względu na swój charakter, nie spełniają warunku korzyści, o którym mowa w przepisie i tak, w sytuacji umożliwienia korzystania przez pracowników z samochodów służbowych, które są własnością pracodawcy lub pracodawca na mocy określonego stosunku prawnego jest uprawniony do korzystania z nich (a więc, których wnioskodawca nie nabywa tylko i wyłącznie z przeznaczeniem udostępnienia ich swoim pracownikom) nie można mówić o korzyściach, o których mowa w przepisie. Należy zaznaczyć, iż czym innym jest udostępnienie przez pracodawcę pracownikom po cenach niższych niż detaliczne określonych usług i towarów, które pracodawca nabywa z wyraźnym przeznaczeniem na ten cel, a czym innym udostępnienie składników własnego majątku (czy też środków trwałych) służących do wykonywania działalności gospodarczej.

Tym samym wartość świadczenia związanego z częściowo odpłatnym udostępnieniem pracownikowi samochodu służbowego w celach prywatnych należy uwzględnić w podstawie wymiaru składek na ubezpieczeni społeczne.

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji.

Decyzja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania. Stosownie do art. 10a ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust, 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, odwołanie do właściwego Sądu Okręgowego (...) Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych.

Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.