DI/100000/43/526/2016 - Brak obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z tytułu umowy zlecenia, w sytuacji gdy zleceniobiorca wykonuje także zlecenie na rzecz innego podmiotu.

Na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 584 z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 121 z późn. zm.), Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku uznaje za prawidłowe stanowisko zawarte we wniosku z dnia 5 maja 2016 r., doręczonym dnia 11 maja 2016 r. przez przedsiębiorcę (...) prowadzącego działalność gospodarczą pod (...) firmą w (...) w przedmiocie wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wartości wydatków ponoszonych przez pracodawcę w związku z zapewnieniem pracownikom nieodpłatnych noclegów oraz przejazdów do miejsca wykonywania pracy.

Dnia 11 maja 2016 r. do Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Gdańsku wpłynął wniosek przedsiębiorcy (...) prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą (...) w (...) o wydanie pisemnej interpretacji w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 maja 2016 r., doręczonym w dniu 31 maja 2016 r.

Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest świadczenie usług budowlano-montażowych. Z uwagi na specyfikę branży, tj. zróżnicowany charakter usług pod względem miejsca oraz trwania prac zatrudniani pracownicy miejsce wykonywania pracy mają uzależnione od placu budowy. Przedsiębiorca podkreśla, że w takiej sytuacji pracownicy nie przebywają w podróży służbowej - nie mają wypłacanych diet. Ponadto wszyscy pracownicy w umowie jako miejsce wykonywania pracy mają wpisane "teren kraju". W przypadku świadczenia pracy przez pracowników poza granicami kraju sporządzany jest aneks do umowy czasowo zmieniający miejsce wykonywania pracy - zagranica. Firma występuje do zakładu Ubezpieczeń Społecznych o Zaświadczenie A1.

Dalej wnioskodawca dodaje, że na czas wykonywania pracy firma wynajmuje noclegi (hotele pracownicze, kwatery prywatne, obiekty krótkotrwałego zakwaterowania) oraz dowozi pracowników do miejsca budowy własnymi środkami transportu. Koszty zarówno zakwaterowania jak i transportu ponosi firma.

Z uwagi na długoterminowe umowy o najem noclegów, firma ponosi koszty również niewykorzystanych kwater np. za urlopy, dni wolne czy inne czasowe zmniejszenie liczby pracowników.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zarówno nocleg jak i transport są zapewniane pracownikom wtedy, gdy jest to konieczne, tzn. plac budowy jest oddalony i pracownicy nie mieliby możliwości wykonywania efektywnie zleconych im prac. W tej sytuacji decyzja o korzystaniu z noclegów jest optymalnym rozwiązaniem dla firmy i zapewniającym bezpieczeństwo pracownikom. Ponadto zapewniając pracownikom nocleg oraz transport w efekcie ma miejsce racjonalizacja kosztów. Zbiorowy transport jest zawsze tańszy niż dojazd indywidualny. Udostępniając bezpłatnie pracownikom noclegi, bądź ponosząc koszty dojazdów pracownicy otrzymują od pracodawcy świadczenia w postaci dojazdu oraz zakwaterowania.

Przedsiębiorca wskazuje, że po zapoznaniu się z najnowszym orzecznictwem z zakresu Kodeksu Pracy, wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., wyroków NSA np. z dnia 19 września 2014 r. syg. II FSK 2280/12 oraz II FSK 2281/12, wyroków Sądów Administracyjnych w Kielcach czy Poznaniu, a w szczególności z decyzją Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oddział w Lublinie z dnia 6 lipca 2015 r. (WPI/20000/43/753/2015) w opinii wnioskodawcy pracownicy nie otrzymują świadczeń, korzyści ani przysporzeń majątkowych stanowiących przychód ze stosunku pracy, a co za tym idzie ww. świadczenia nie stanowią podstawy wymiaru składek.

W związku z powyższym wnioskodawca kieruje pytanie odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, czy wartość otrzymanych od firmy świadczeń stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne.

Wnioskodawca jest zdania, że wartość przekazywanych pracownikom świadczeń nie stanowi przychodu pracownika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie stanowi podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia, o których mowa w art. 18 o systemie ubezpieczeń społecznych oraz Rozporządzeniu Ministra Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Dalej przedsiębiorca zaznacza, że zakres świadczeń finansowanych, a następnie przekazywanych pracownikom na potrzeby wykonywanej pracy nie jest determinowany potrzebami pracowników, ale potrzebami pracodawcy. Pracodawca ma obowiązek zapewnić pracownikowi jak najlepsze wywiązanie się z zawartej umowy o pracę i to pracodawca ponosi wszystkie z tym związane wydatki. Wszystkie koszty leżą w interesie pracodawcy i powinny być przez niego ponoszone. Pracownicy chcąc wywiązać się z zawartej z pracodawcą umowy o świadczenie pracy muszą korzystać nie tylko z urządzeń maszyn, narzędzi, ale również korzystać ze świadczeń zapewnionych im przez pracodawcę, wręcz narzuconych im przez pracodawcę. Pracownik nie ma możliwości odmówić korzystania z tych świadczeń. Trudno, aby pracownik w ramach świadczenia pracy (roboty montażowe zlokalizowane w kraju i poza granicami) sam ponosił koszty noclegu czy dojazdu. W takiej sytuacji pracownik ma wybór: podpisać umowę o pracę lub nie podpisać i pozostać bez pracy.

Przedsiębiorca dodaje, że specyfiką pracowników budowlano-montażowych jest to, że miejsce pracy uzależnione jest od umiejscowienia placu budowy. Pracownicy wykonują swoją pracę w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę.

Ponadto gdyby ci sami pracownicy wykonywali identyczną pracę, ale przebywając w podróży służbowej w znaczeniu prawa pracy wówczas nie budziłoby wątpliwości, że otrzymane od pracodawcy świadczenia w postaci noclegu czy dojazdu pozostałoby bez obowiązku opodatkowania i oskładkowania. Z interpretacji art. 77 § 1 K.p. wynika wprost, że podróż służbowa ma charakter incydentalny dla pracownika; ma charakter tymczasowy i krótkotrwały. Wnioskodawca podkreśla, że nie jest podróżą służbową wykonywanie pracy w różnych miejscowościach, gdy przedmiotem zobowiązań pracownika jest stałe wykonywanie pracy w różnych miejscowościach. Zwracał na to uwagę Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt III UK 54/11. Dotyczy to w szczególności pracowników budowlanych, w ich bowiem przypadku ma miejsce wykonywanie pracy w umówionym przez strony miejscu pracy, tj. w miejscu gdzie jest zlokalizowany plac budowy.

Ponadto miejsce pracy określone w umowie o pracę, którą wnioskodawca zawarł z pracownikami odpowiada rzeczywistemu stanowi rzeczy i wynika z treści umowy. Zatem nie znajdują zastosowania przepisy określające należności przysługujące pracownikowi z tytułu podróży służbowej. W takim przypadku nie może być mowy o traktowaniu pracowników jak przebywających w podróży służbowej a zatem nie ma obowiązku wypłacania diet i innych należności przysługujących z tego tytułu.

Wobec powyższego "dzielenie się z organem podatkowym i ZUS" wartością otrzymanych świadczeń wnioskodawca uważa za naruszenie równego traktowania pracowników wynikającej z kodeksu pracy.

Gdyby nie wyłączna potrzeba pracodawcy, pracownik nie musiałby korzystać z tych świadczeń. W konsekwencji finansowanie przez pracodawcę świadczeń na rzecz pracowników (bezpłatne noclegi oraz dojazd) nie jest dla pracownika przychodem. Wnioskodawca chciałby ponownie nadmienić, że pojawiające się orzecznictwo w tej materii pozwala z przekonaniem stwierdzić, że w takim przypadku pracownicy otrzymujący świadczenia w postaci zakwaterowania czy dojazdu nie wykorzystują ich na własne potrzeby, ale "dla" i w interesie pracodawcy.

Wnioskodawca podkreśla, że uważa swoje stanowisko za prawidłowe, tj. wartość świadczeń w postaci bezpłatnych noclegów oraz dojazdów dla pracowników nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a co za tym idzie nie stanowi też podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Wnioskodawca dodaje, że zdaje sobie sprawę, że zarówno wyrok Trybunału Konstytucyjnego jak i indywidualna decyzja ZUS w Lublinie, czy też korzystne dla pracowników wyroki sądów administracyjnych nie tworzą prawa, niemniej przekazując pracownikom świadczenia wnioskodawca wnosi o potwierdzenie korzystnej wykładni w drodze indywidualnej interpretacji.

Uzupełniając wniosek pismem z dnia 27 maja 2016 r., doręczonym w dniu 31 maja 2016 r. wnioskodawca wskazał, że wartość wydatków ponoszonych przez pracodawcę w związku z zapewnieniem nieodpłatnych noclegów oraz przejazdów do miejsca wykonywania pracy nie będzie stanowić przychodu tych osób z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zaznacza, że w myśl art. 12. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty... a ponadto... wartość innych świadczeń...".

Warunki stosowania powyższych przepisów w kontekście rozpoznania przychodu po stronie pracownika mają odzwierciedlenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. Akt K 7/13.W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że aby powstał przychód podlegający opodatkowaniu po stronie pracownika muszą być spełnione wszystkie poniższe warunki:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich dobrowolnie)

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły korzyść majątkową w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Wnioskodawca cytując uzasadnienie Interpretacji Indywidualnej o takiej samej tematyce (noclegi) Sygn. ITPB2/4511-1105/15/IB będącej w korespondencji do wyroku Trybunału Konstytucyjnego uważa, że: "wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów noclegów związanych z wykonywaniem przez pracowników pracy w miejscu i w czasie wskazanym przez pracodawcę (niebędącym podróżą służbową), nie generuje po stronie pracowników przychodu do opodatkowania.

Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. W związku z powyższym Wnioskodawca nie powinien doliczać do przychodu pracowników wartości kwater noclegowych nieodpłatnie udostępnionych pracownikom w czasie ich oddelegowania za granicę, z których będą korzystać w związku ze świadczoną pracą.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku TK z 8 lipca 2014 r. oraz rozstrzygnięcia organów podatkowych i sądów administracyjnych, powołujące się na powyższy wyrok, wartość finansowych przez Spółkę noclegów nie może uznać za przychód pracownika z tytułu otrzymania innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.".

Wnioskodawca przeanalizował również ukazujące się od kilku miesięcy interpretacje indywidualne Dyrektorów Izb Skarbowych dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania pracownikom noclegu bądź dojazdu. Dyrektorzy Izb Skarbowych mając na uwadze powyższe (wyrok Trybunału Konstytucyjnego oraz analiza art. 12 ustawy o.p.d.o.f.) przychylają się do stwierdzenia, że świadczenie o którym mowa powyżej nie może być uznane za przychód pracownika. Potwierdzają to między innymi interpretacje wydane od lutego tego roku o sygnaturze akt: ILPB1/4511-01-109/16-3/KF, IPPB4/4511-399/16-5/MS, IPPB4/4511-399/16-4/MS, IPPB4/4511-398/16-3/MS, IPPB4/4511-398/16-2/MS, ILPB1/4511-1-110/16-3/KF, IPTPB1/4511-854/15-4/SK, IBPB-2-2/4511-31/16/AK, ITPB2/4511-1105/15/IB IPPB4/4511-1522/15-4/MS, IBPB-2-2/4511-27/16/AK, IPTPB1/4511-709/15-2/RK, ILPB1/4511-1-1242/15-4/AA.

Wobec powyższego wnioskodawca za prawidłowe uznaje własne stanowisko tj. wartość wydatków ponoszonych przez pracodawcę w związku z zapewnieniem nieodpłatnych noclegów oraz przejazdów do miejsca wykonywania pracy nie będzie stanowiło przychodu tych osób z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku zważył co następuje:

Stanowisko przedsiębiorcy we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji należy uznać za prawidłowe.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych wskazuje, iż przepis art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, że przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie.

Wprowadzony artykułem 7 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) art. 83d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych stanowi, iż Zakład wydaje interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Jednoznaczny sposób ujęcia w art. 83d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych przez ustawodawcę zakresu przedmiotowego wniosków o wydanie pisemnej interpretacji, uniemożliwia Zakładowi wydanie interpretacji w sprawach dotyczących m.in.: rozstrzygnięcia czy dany składnik wynagrodzenia stanowi przychód ze stosunku pracy. Jak stanowi art. 10a ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zasady i tryb udzielania interpretacji przepisów prawa podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia I997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). Dlatego też Zakład wydając interpretację w danej sprawie poprzestaje na oświadczeniu wnioskodawcy, iż świadczenia o których stanowi wniosek stanowią, bądź nie stanowią przychodu pracownika ze stosunku pracy, traktując takie oświadczenie jako element stanu faktycznego.

W trybie wydawania pisemnych interpretacji brak jest możliwości dokonywania oceny konkretnych działań przedsiębiorcy pod kątem prawidłowości lub nieprawidłowości danego postępowania, organ nie ma również obowiązku przedstawiania prawidłowego sposobu działania w danej sprawie. Zakład Ubezpieczeń Społecznych jest, na gruncie ww. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zobligowany jedynie do oceny przedstawionego przez przedsiębiorcę stanowiska - dokonanej przez przedsiębiorcę wykładni przepisów prawa mających zastosowanie na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 i 2 oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy z wyłączeniem przychodów wymienionych w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, jak również wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych.

Za przychody ze stosunku pracy, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) uważa się: wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Dla rozstrzygnięcia, czy dany przychód stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, a w konsekwencji czy powstaje obowiązek opłacania składek m.in. na te ubezpieczenia, decydujące znaczenie ma, czy dla celów podatkowych zostanie on zakwalifikowany jako przychód pracownika z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Jeśli więc określone świadczenie (składnik wynagrodzenia) nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, to nie istnieje z tego tytułu obowiązek opłacania składek na ubezpieczenia społeczne.

Przedsiębiorca w przedmiotowym wniosku wskazał, że wartość wydatków ponoszonych przez pracodawcę w związku z zapewnieniem nieodpłatnych noclegów oraz przejazdów do miejsca wykonywania pracy nie będzie stanowiła przychodu tych osób z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy, wskazujące na brak obowiązku uwzględnienia w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wartości wydatków ponoszonych przez pracodawcę w związku z zapewnieniem pracownikom nieodpłatnych noclegów oraz przejazdów do miejsca wykonywania pracy, uznać należy za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji.

Decyzja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania. Stosownie do art. 10a ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, odwołanie do właściwego Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Okręgowego w (...).

Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.