DI/100000/43/49/2014 - Ustalenie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1442 z późn. zm.), Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku uznaje za nieprawidłowe stanowisko zawarte we wniosku z dnia 14 stycznia 2014 r., doręczonym w dniu 17 stycznia 2014 r. przedsiębiorcy (...) w przedmiocie ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Dnia 17 stycznia 2014 r. do ZUS Oddział w Gdańsku wpłynął wniosek z dnia 14 stycznia 2014 r. (...) o wydanie pisemnej interpretacji w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 lutego 2014 r., doręczonym w dniu 24 lutego 2014 r.

Wnioskodawca wskazał, iż prowadzi działalność gospodarczą obejmującą także świadczenie usług opieki nad osobami starszymi lub niepełnosprawnymi. Spółka prowadzi swoją działalność w Polsce oraz deleguje opiekunów do pracy na terenie UE (głównie do Niemiec).

W tym celu spółka zawiera z opiekunami umowy o pracę. Następnie pracownik w ramach kontraktu oddelegowywany jest do pracy za granicę. W Niemczech pracownik wykonuje umówioną pracę. Spółka za wykonaną pracę płaci umówione wynagrodzenie, przykładowo zł brutto. Wnioskodawca nie wypłaca pracownikowi dodatkowych składników wynagrodzenia, przykładowo w formie diet z tytułu podróży służbowej pracownika za każdy dzień pracy za granicą. Przychodem pracownika jest zatem wyłącznie wypłacone wynagrodzenie.

W toku opisanej wyżej działalności spółki, zaistniały wątpliwości, co do tego, w jakiej wysokości należy ustalić dla pracownika podstawę obliczenia składek na ubezpieczenia społeczne. A zatem:

W piśmie z dnia 19 lutego 2014 r., doręczonym w dniu 24 lutego 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przedsiębiorca wskazał, iż kwota stanowiąca część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych u polskich, pracodawców w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, o którą spółka pomniejsza podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stanowi przychód tego pracownika uzyskany przez niego z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy z dnia 26 lipca. 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Wnioskodawca podkreśla także, iż przywołane w jego wniosku kwoty wynagrodzeń pracowników na poziomie oraz I mają charakter przykładowy i nie znajdują odzwierciedlenia w konkretnych zdarzeniach.

Wątpliwości przedsiębiorcy budzi to, czy podwyższa się podstawę wymiaru składek pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców do kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy systemowej, w miesiącach, w których wynagrodzenie było niższe od tej kwoty, a co za tym idzie, czy spółka prawidłowo ustala podstawę obliczenia składek na ubezpieczenia społeczne, w wysokości wynagrodzenia pracownika w kwocie przychodu brutto, w związku z tym, że kwota ta w porównaniu do kwoty przeciętnego wynagrodzenia jest niższa i nie podwyższa tej kwoty do kwoty przeciętnego wynagrodzenia - 3746 zł.

Zdaniem spółki sposób naliczania przez nią składek na ubezpieczenia jest prawidłowy. Nie podwyższa się podstawy wymiaru składek pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców do kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, w miesiącach, w których wypłacone wynagrodzenie było niższe od tej kwoty.

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników stanowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymywane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe, w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, nie uwzględnia się części wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców (z wyłączeniem członków służby zagranicznej) w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Przy czym tak ustalony miesięczny przychód tych osób, stanowiący podstawę wymiaru składek, nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy. W 2013 r. kwota tego wynagrodzenia wynosiła 3713 zł.

Przedsiębiorca obrazuje to następującym przykładem: w miesiącu 1 wypłacane jest wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę w wysokości A. Nie są wypłacane inne składniki wynagrodzenia. Spółka za wyjściową podstawę obliczania składek przyjmuje wyłącznie kwotę A. Następnie kwotę A porównuje się do kwoty przeciętnego wynagrodzenia B. Jeśli kwota A jest w danym miesiącu niższa od przeciętnego wynagrodzenia B, to przyjmuje się w danym miesiącu kwotę A jako podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i nie stosuje się podwyższenia tej kwoty do kwoty B.

Jak wskazuje wnioskodawca, potwierdza to stanowisko Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt. II UK 104/13 stwierdził, iż: "Paragraf 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia, Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi, że nie stanowi podstawy wymiaru składek: "część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy - w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w. art. 19 ust. 1 ustawy". Z przepisu tego wynika, że od podstawy wymiaru składek odlicza się wskazaną wyżej część wynagrodzenia (zasada) i że nie stosuje się tego odliczenia w przypadku, gdy po tak dokonanym odliczeniu miesięczny przychód stanowiący podstawę wymiaru składek okaże się być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy systemowej (wyjątek). Inaczej rzecz ujmując, odliczenie równowartości diety jest możliwe tylko w tym miesiącu, w którym po tej operacji miesięczny przychód stanowiący podstawę wymiaru składek będzie wynosił co najmniej równowartość kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy systemowej. Nie chodzi więc o podwyższenie podstawy wymiaru składek do kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy systemowej, ale o zaniechanie odliczenia w danym miesiącu, co oznacza, że podstawa wymiaru składki za ten miesiąc odpowiada przychodowi pracownika w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w niniejszej sprawie - wypłaconemu wynagrodzeniu) bez żadnych odliczeń. Skoro definicja podstawy wymiaru składek ubezpieczonych - pracowników zawarta jest w ustawie systemowej (art. 18 ust. 1 ustawy systemowej) i nie określa ona wymaganego minimalnego pułapu podstawy wymiaru składek, to przepisy rozporządzenia wykonawczego (art. 21 ustawy systemowej) muszą być interpretowane w zgodzie z nią. Nie mogą zatem - wbrew ustawie - stanowić, że podstawa wymiaru składek pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców nie może być niższa niż kwota przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy systemowej".

W związku z powyższym, metoda obliczania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników zaprezentowana we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji jest, w ocenie przedsiębiorcy, prawidłowa.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku zważył co następuje:

Stanowisko wyrażone przez przedsiębiorcę, we wniosku o wydanie interpretacji uznać należy za nieprawidłowe.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, że przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie.

Zgodnie natomiast z art. 83d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych Zakład wydaje interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

W myśl § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 161, poz. 1106 z późn. zm.) podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy.

Przychodami na gruncie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych są w myśl jej art. 4 pkt 9 przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu: zatrudnienia w ramach stosunku pracy, pracy nakładczej, służby, wykonywania mandatu posła lub senatora, wykonywania pracy w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania, pobierania zasiłku dla bezrobotnych, świadczenia integracyjnego i stypendium wypłacanych bezrobotnym oraz stypendium sportowego, a także z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności oraz umowy agencyjnej lub umowy zlecenia, jak również z tytułu współpracy przy tej działalności lub współpracy przy wykonywaniu umowy.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie stanowią przychody stanowiące część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy, określonego w ustawie budżetowej, ustawie o prowizorium budżetowym lub ich projektach, jeżeli odpowiednie ustawy nie zostały uchwalone.

Zwrócić należy przy tym uwagę, iż możliwość skorzystania z przedmiotowego wyłączenia związana jest z koniecznością przestrzegania dwóch limitów wynikających z tego przepisu. Po pierwsze, przychód stanowiący część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu może dotyczyć jedynie kwot nieprzekraczających stawek określonych przepisami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167). Po wtóre, obniżenie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z przyczyn o których mowa powyżej nie może spowodować sytuacji, w której podstawa ta będzie w danym miesiącu kalendarzowym niższa od kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy, określonego w ustawie budżetowej, ustawie o prowizorium budżetowym lub ich projektach, jeżeli odpowiednie ustawy nie zostały uchwalone.

Przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe nie dopuszczają możliwości pominięcia któregokolwiek ze wskazanych limitów w odniesieniu do pracowników oddelegowanych do pracy poza granice kraju. Bez znaczenia przy tym jest wysokość wynagrodzenia przewidzianego postanowieniami umowy o pracę. Przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz przywołanego rozporządzenia wiążą ustalenie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne z uzyskaniem przychodu z danego tytułu. Nie w każdym przypadku natomiast wysokość przychodu osiągniętego z tytułu umowy o pracę w danym miesiącu odpowiadać będzie stawce wynagrodzenia przewidzianego tą umową.

W przypadku gdy przychód pracownika pomniejszony o równowartość diet z tytułu jego oddelegowania do pracy za granicę będzie w danym miesiącu niższy od kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy, określonego w ustawie budżetowej, ustawie o prowizorium budżetowym lub ich projektach, jeżeli odpowiednie ustawy nie zostały uchwalone, konieczne będzie wykazanie jako podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne za ten miesiąc kwoty odpowiadającej wysokości przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej z uwagi na jednoznaczne brzmienie § 2 ust. 1 pkt 16 in fine rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji.

Decyzja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania. Stosownie do art. 10a ust. 2 i ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia. Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, odwołanie dc Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Okręgowego w (...). Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydala decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.