DI/100000/43/37/2018 - Ustalenie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracownika wykonującego umowę zlecenia poza granicami kraju w ramach oddelegowania w sytuacji gdy pracownik osiągnie przychód z tego tytułu w wysokości wyższej niż przeciętne miesięczne wynagrodzenie.

Na podstawie art, 10 ust. 1 i ust. 5 ustawy z-dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1778 z późn. zm.), Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku uznaje za prawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku przedsiębiorcy (...) z dnia 12 stycznia 2018 r., złożonym w dniu 15 stycznia 2018 r. w przedmiocie ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracownika wykonującego umowę zlecenia poza granicami kraju w ramach oddelegowania w sytuacji gdy pracownik osiągnie przychód z tego tytułu w wysokości wyższej niż przeciętne miesięczne wynagrodzenie.

Dnia 15 stycznia 2018 r. do Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Gdańsku wpłynął wniosek złożony przez przedsiębiorcę (...) o wydanie pisemnej interpretacji w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 lutego 2018 r., doręczonym dnia 21 lutego 2018 r.

Wnioskodawca w treści wniosku wskazuje, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług promocyjnych, a także usług opieki nad osobami w podeszłym wieku i osobami niepełnosprawnymi w miejscu ich zamieszkania. Swoje usługi Spółka kieruje do klientów z Polski oraz z Niemiec. W ramach prowadzonej działalności Spółka współpracuje z osobami fizycznymi w oparciu o umowy cywilnoprawne - umowy zlecenia. Z każdą osobą Spółka zawiera umowy zlecenia na czas nieokreślony, które regulują wykonywanie usług w Polsce i w Niemczech. Umowa zlecenia przewiduje naprzemienne wykonywanie na rzecz Spółki określonych czynności w dwóch państwach - w Polsce i w Niemczech. Naprzemienne wykonywanie czynności przez zleceniobiorców na terytorium dwóch państw oznacza, że zleceniobiorca wykonuje pracę przez pewien okres w Polsce, potem przez pewien okres w Niemczech, a potem znowu w Polsce, itd. Wnioskodawca przedstawia to na następującym przykładzie harmonogramu:

Wnioskodawca wskazuje, że powyższy harmonogram jest jedynie przykładowy, gdyż w zależności od zleceń praca poszczególnych zleceniobiorców w Polsce i Niemczech może rozkładać się inaczej. Umowa zlecenia określa także sposób wynagradzania zleceniobiorców. Odrębne wynagrodzenie będzie określone kwotowo za wykonywanie czynności w Polsce, a odrębne za wykonywanie czynności w Niemczech.

Wynagrodzenie za wykonywanie usług opiekuńczych w Niemczech określone jest w stawce miesięcznej. Umowy zlecenia, których przedmiotem jest wykonywanie usług opieki nad osobami w podeszłym wieku i osobami niepełnosprawnymi nie podlegają od 1 stycznia 2016 r. pod ustawę z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę - o czym stanowi art. 8d ust. 1 pkt 5 tej ustawy.

Wnioskodawca nadmienia, iż jak wynika z przedstawionego powyżej harmonogramu usługi opieki będą wykonywane w Niemczech przez okresy zasadniczo dłuższe niż 1 miesiąc. Zarówno stawki wynagrodzenia jak i terminy jego wypłaty będą indywidualnie negocjowane ze zleceniobiorcami. W związku z tym Strony każdorazowo będą określać zarówno wysokość wynagrodzenia jak i terminy jego płatności i w zależności od okoliczności Spółka przewiduje, że będą występować sytuacje, że w jednym miesiącu zostanie wypłacone wynagrodzenie za okres dłuższy niż jeden miesiąc. Wypłaty należności mogą być ustalane i realizowane w różnych wariantach, gdyż jak wskazano powyżej kwestie te będą ustalane indywidualnie ze zleceniobiorcami. Przykładowo, jeżeli zleceniobiorca będzie wykonywał czynności opieki w okresie 1 lipca - 7 września, to strony mogą postanowić, że:

W celu uniknięcia wątpliwości Spółka pragnie wskazać, że niniejszy wniosek dotyczy tylko sytuacji, gdy suma wypłaconych w danym miesiącu składników wynagrodzenia jest wyższa od kwoty przeciętnego wynagrodzenia.

Z uwagi na fakt, iż zlecenia są i będą wykonywane przez zleceniobiorców, z którymi współpracuje Spółka w dwóch państwach Wspólnoty Europejskiej, zleceniobiorcy posiadają dokumenty Al, potwierdzające, że właściwym dla nich ustawodawstwem w zakresie ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych jest ustawodawstwo polskie.

Dokumenty Al są wydawane w oparciu o art. 13 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego. W konsekwencji oznacza to również, że składki na ubezpieczenie społeczne wyżej wymienionych osób będą opłacane na terytorium Polski bez względu na to, czy zawarta umowa zlecenia będzie wykonywana w Polsce, czy też w Niemczech.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wnioskodawca powziął wątpliwość:

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca wskazuje, że:

Na podstawie przykładu wskazanego w punkcie 7 stanu faktycznego wnioskodawca przedstawia swoje stanowisko na następujących przykładach:

Stanowisko Spółki wynika z następujących regulacji: zgodnie z art. 18 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 963 z późn. zm. - zwanej dalej ustawą o sus) podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe osób będących zleceniobiorcami stanowi przychód, jeżeli w umowie agencyjnej lub umowie zlecenia albo w innej umowie o świadczenie usług, do której zgodnie z kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, określono odpłatność za jej wykonywanie kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie.

Jak wynika ze stanu faktycznego opisanego powyżej wynagrodzenie zleceniobiorców zostało określone kwotowo - w miesięcznej stawce. Skoro więc wynagrodzenie będzie określone kwotowo, to podstawą wymiaru składek będzie przychód równy temu wynagrodzeniu.

Pojęcie przychodu zostało z kolei zdefiniowane w art. 4 pkt 9 ustawy o sus, zgodnie z którym przychodem będącym podstawą wymiar składek są przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych między innymi z tytułu umowy zlecenia. Przychodami podatkowymi - w myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku przychód podatkowy powstanie w miesiącu, w którym zostanie wypłacone wynagrodzenie. Jeżeli więc w danym miesiącu wynagrodzenie nie zostanie wypłacone, to podstawa wymiaru składek będzie równa 0 złotych. Z kolei w przypadku gdy w danym miesiącu zostaną wypłacone wynagrodzenia za dwa miesiące, to podstawą wymiaru składek w miesiącu wypłaty tych wynagrodzeń będzie ich-suma. Jeżeli zaś wynagrodzenie za jeden miesiąc i zaliczka za określone konkretnie dni następnego miesiąca zostanie wypłacone w jednym miesiącu, to w miesiącu wypłaty przychodem będzie wynagrodzenie za ten miesiąc i zaliczka za konkretnie określone dni następnego miesiąca.

W podanym w stanie faktycznym przykładzie przychód za miesiąc lipiec - jeżeli nie zostanie w nim wypłacone wynagrodzenie - będzie wynosił 0 złotych. Z kolei wynagrodzenie za miesiąc sierpień będzie obliczony według następujących zasad:

Jednocześnie ustawodawca doprecyzował zasady ustalania podstawy wymiaru składek osób pracujących za granicą u polskich przedsiębiorców w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 1998 r. Nr 116, poz. 1106 z późn. zm.).Powyższe rozporządzenie - na mocy § 5 ust. 2 tego rozporządzenia - stosuje się odpowiednio do obliczania podstawy wymiaru składek osób wykonujących pracę na podstawie umów zlecenia. Z uwagi więc na oparcie współpracy pomiędzy Spółką a osobami fizycznymi na podstawie umów zlecenia, w stanie faktycznym opisanym we wniosku odpowiednie zastosowanie znajdzie § 2 ust. 1 pkt 16 wspomnianego rozporządzenia w odniesieniu do pracy wykonywanej przez zleceniobiorców poza granicami Polski. W przepisie tym-w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2016 r. - ustawodawca postanowił, że z podstawy wymiaru składek wyłącza się: "część wynagrodzenia pracowników, których przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy - w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy.

Jak wskazano w stanie faktycznym, niniejszy wniosek dotyczy tylko sytuacji, gdy suma wypłaconych w danym miesiącu składników wynagrodzenia jest wyższa od kwoty przeciętnego wynagrodzenia = co oznacza, że niewątpliwie przytoczona wyżej regulacja § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia w sprawie podstawy wymiaru składek znajdzie zastosowanie w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę. W konsekwencji, zestawiając ze sobą powyższe regulacje ze stanem faktycznym opisanym w niniejszym wniosku należy wskazać, że w przypadku Spółki podstawę wymiaru składek w miesiącu, w którym zostanie wypłacone łączne wynagrodzenie za cały okres pracy w Niemczech należy pomniejszyć o wysokość diety za każdy dzień pobytu za granicą w okresie za który wypłacane jest wynagrodzenie. Tak ustalona podstawa wymiaru składek nie może być niższa niż przeciętne wynagrodzenie - jeżeli bowiem tak ustalona podstawa miałaby być niższa od przeciętnego wynagrodzenia, to jako podstawę należy przyjąć wysokość przeciętnego wynagrodzenia.

W sytuacji, gdy wynagrodzenie za lipiec i sierpień zostanie wypłacone w sierpniu, to podstawą wymiaru składek za miesiąc sierpień będzie suma wynagrodzeń za te miesiące, pomniejszona o równowartość diet za każdy dzień pobytu za granicą, za które to dni wypłacane jest wynagrodzenie i zaliczka (czyli za okres od 1 lipca do 31 sierpnia), nie niżej jednak niż równowartość przeciętnego wynagrodzenia.

Jeżeli zaś zleceniobiorca pracuje w Niemczech w okresie od 1 lipca do 7 września i wynagrodzenie za okres 1-31 lipca zostanie wypłacone 31 lipca, wynagrodzenie za okres 1- 31 sierpień oraz wynagrodzenie (wypłacone w formie zaliczki) za wykonywanie usług od 1 do 7 września zostaną wypłacone 31 sierpnia-to podstawą wymiaru składek za sierpień będzie suma składników wypłaconych w miesiącu sierpniu (tj. wynagrodzenia za sierpień i zaliczki za okres od 1 do 7 września) pomniejszona o równowartość diet za każdy dzień pobytu za granicą, za które to dni wypłacane jest wynagrodzenie i zaliczka (czyli za okres od 1 sierpnia do 7 września), nie niżej jednak niż równowartość przeciętnego wynagrodzenia.

Z kolei jeżeli zleceniobiorca będzie świadczył usługi w Niemczech w tym samym okresie, ale wynagrodzenie za lipiec, sierpień i wynagrodzenie za 1 - 7 września wypłacone w formie zaliczki zostanie wypłacone w sierpniu - to podstawą wymiaru składek za sierpień będzie suma składników wypłaconych w miesiącu sierpniu (tj. wynagrodzenia za lipiec, sierpień i wynagrodzenie za okres od 1 do 7 września wypłacone w formie zaliczki) pomniejszona o równowartość diet za każdy dzień pobytu za granicą, za które to dni wypłacane jest wynagrodzenie i zaliczka (czyli za okres od 1 lipca do 7 września).

Prawidłowość stanowiska w ocenie Spółki potwierdza również pismo Pana Pawła Jaroszka (Członka Zarządu Zakładu Ubezpieczeń Społecznych) z dnia 3 listopada 2016 r. skierowane do wszystkich Dyrektorów Oddziałów ZUS w Polsce. W przykładzie 8 wspomnianego pisma wskazano, że:

Pracownik wykonywał pracę za granicą od 1 sierpnia 2016 r. do 30 września 2016 r. W październiku 2016 rok. pracodawca wypłacił pracownikowi wynagrodzenie: za sierpień - 2.000 €, za wrzesień - 2.000 €.

Wnioskodawca nadmienia, iż w październiku 2016 r. pracownik nie uzyskał innego przychodu stanowiącego podstawę wymiary składek poza wyżej wskazanymi kwotami.

Ze względu na to, że kwota uzyskana przez pracownika w październiku przychodu jest wyższa od przeciętnego wynagrodzenia (4.000 € tj. 17.200 zł), do ustalenia podstawy ma zastosowanie § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia. Ustalenie podstawy wymiaru składek za październik: 61 x 49 € = 2.989 € = 12.852,70 zł (równowartość diet), 17.200 zł-12.852,70 zł = 4.347,30 zł. Kwota przychodu pomniejszona o równowartość diet (4.347,30 zł) jest wyższa od kwoty przeciętnego wynagrodzeni, a zatem podstaw wymiaru wynosi 4.347,30 zł.

Ponadto, wnioskodawca nadmienia, iż prawidłowość stanowiska Spółki potwierdzają również interpretacje wydawane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w podobnych sprawach jak opisana w stanie faktycznym przez Spółkę. Przykładem jest interpretacja wydana w formie decyzji z dnia 2 stycznia 2017 r. (nr WPI/200000/43/1422/2016), która dotyczyła wypłaty wynagrodzeń za dwa miesiące i w której ZUS wskazał, że (...) jak słusznie zauważa Wnioskodawca, jeżeli w danym miesiącu zostanie wypłacone wynagrodzenie za okres dłuższy niż miesiąc, to sumę kwot wypłaconych w tym miesiącu należy pomniejszyć o kwotę diet za cały okres za który wynagrodzenie jest wypłacane. Jeżeli tak ustalona podstawa wymiaru składek będzie wyższa od przeciętnego wynagrodzenia to podstawą do obliczenia składek będzie ta właśnie kwota, a jeżeli tak ustalona kwota podstawy wymiaru składek będzie niższa od przeciętnego wynagrodzenia to podstawą od której należy obliczyć składki będzie przeciętne wynagrodzenie.

Jeżeli więc Spółka wypłaca w jednym miesiącu wynagrodzenia za okres dłuższy niż jeden miesiąc - czy to wynagrodzenie za dwa zakończone miesiące, czy też za okresy zakończone i określone dni świadczenia usług w następnym miesiącu - to wszystkie składniki wynagrodzenia, w tym również wynagrodzenie w formie zaliczki za konkretne dni powinny być uwzględniane w podstawie wymiaru składek za miesiąc, w którym składniki te zostały wypłacone. Następnie tak ustalona suma składników powinna być pomniejszana o wartość diet za wszystkie dni, za które wynagrodzenie jest wypłacane, zaś wynik odejmowania powinien być porównywany do wysokości przeciętnego wynagrodzenia. Jeżeli wynik odejmowania będzie wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, to podstawą wymiaru składek będzie kwota równa wynikowi odejmowania sumy składników wynagrodzenia i diet za każdy dzień pobytu. Jeżeli wynik odejmowania będzie niższy niż przeciętne wynagrodzenie - podstawa wymiaru składek powinna być określona w wysokości przeciętnego wynagrodzenia. Wnioskodawca nadmienia, iż stanowisko takie potwierdza przykładowo interpretacja z dnia 5 stycznia 2018 r. (nr WPI/200000/43/1503/2017, która dotyczyła bardzo podobnego stanu faktycznego, jak przedstawiony w niniejszym wniosku. W powyższej interpretacji organ interpretacyjny stwierdził, że jeżeli w danym miesiącu zleceniobiorcy, z którymi Wnioskodawca zawarł umowę zlecenia na wykonanie usług w Niemczech, zostanie wypłacone wynagrodzenie za okres dłuższy niż jeden miesiąc - zarówno w przypadku, gdy wynagrodzenie za okres 1-31 sierpnia oraz wynagrodzenie (wypłacone w formie zaliczki) za wykonanie usług od 1 do 7 września zostało wypłacone 31 sierpnia oraz w przypadku, gdy wynagrodzenie za okres 1-31 lipca oraz za okres 1-31 sierpnia oraz wynagrodzenie (wypłacone w formie zaliczki) za wykonanie usług za okres od 1 do 7 września, zostało wypłacone odpowiednio 1 sierpnia i 31 sierpnia - wówczas sumę kwot wypłaconych w tym miesiącu należy pomniejszyć o kwotę diet za cały okres za który wynagrodzenie jest wypłacane.

Pismem z dnia 5 lutego 2018 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 lutego 2018 r. złożonym w dniu 21 lutego 2018 r., w którym wnioskodawca wskazuje, iż wyjazdy jej zleceniobiorców za granice bardziej przypominają oddelegowanie pracowników za granice niż podróże służbowe pracowników. Z tego powodu we wniosku Spółka wskazała, że przepisem prawa, na podstawie którego powinna być ustalana podstawa wymiaru składek tych osób w związku z wynagrodzeniem uzyskiwanym za pracę za granicą jest właśnie § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 1998 r. Nr 116, poz. 1106 z późn. zm.). Wskazany przepis odnosi się właśnie do pracowników oddelegowanych za granicę i - na podstawie § 5 ust. 2 pkt 2 powyższego rozporządzenia - także do zleceniobiorców współpracujących ze Spółką na podstawie kontraktów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym dla potrzeb wydania interpretacji Spółka wnosi o przyjęcie, że wniosek dotyczy zleceniobiorców zatrudnionych u polskiego zleceniodawcy wykonujących zlecenie poza granicami kraju w ramach oddelegowania.

Odnosząc się do drugiego z zadanych pytań Spółka wskazuje, że zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego elementem stanu faktycznego nie może być kwalifikacja wypłacanego świadczenia jako przychodu podatkowego, gdyż to jest elementem podlegającym ocenie w procesie wydawania interpretacji przez organ (vide orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt II UK 136/14). Tak więc drugie z zadanych pytań również należy uznać za bezzasadne.

Niemniej jednak w celu uniknięcia dalszego, bezpodstawnego przedłużania terminu wydania interpretacji, Spółka prosi o przyjęcie dla potrzeb wydania interpretacji, że:

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku zważył co następuje.

Stanowisko wyrażone przez przedsiębiorcę we wniosku o wydanie interpretacji uznać należy za prawidłowe.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, że przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej. oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie.

Zgodnie natomiast z art. 83d ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych Zakład wydaje interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie 'zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorca we wniosku o wydanie interpretacji jest obowiązany przedstawić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie. Z przepisu tego wynika wymóg kompleksowości opisu stanu faktycznego dokonanego przez wnioskodawcę - Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie może bowiem w trybie wydawania pisemnych interpretacji prowadzić postępowania wyjaśniającego, w szczególności nie przeprowadza postępowania dowodowego. Granice sprawy wszczętej wniesieniem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji zakreślają jedynie ramy zaprezentowanego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 3 oraz w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne osób wykonujących swą pracę w oparciu o umowę o świadczenie usług, do której zastosowanie znajdują przepisy kodeksu cywilnego odnośnie umowy zlecenia stanowi przychód z tytułu tej umowy, jeżeli w umowie zlecenia określono odpłatność za jej wykonywanie kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie.

Przychodami na gruncie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych są zaś, zgodnie z brzmieniem art. 4 pkt 9, przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu: zatrudnienia w ramach stosunku pracy, pracy nakładczej, służby, wykonywania mandatu posła lub senatora, wykonywania pracy w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania, pobierania zasiłku dla bezrobotnych, świadczenia integracyjnego i stypendium wypłacanych bezrobotnym oraz stypendium sportowego, a także z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności oraz umowy agencyjnej lub umowy zlecenia, jak również z tytułu współpracy przy tej działalności lub współpracy przy wykonywaniu umowy oraz przychody z działalności wykonywanej osobiście przez osoby należące do składu rad nadzorczych, niezależnie od sposobu ich powoływania.

Z dniem 1 sierpnia 2010 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 9 lipca 2010 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe (Dz. U. Nr 12, poz. 860). Według nowego brzmienia § 5 ust. 2 cytowanego rozporządzenia przepisy paragrafów 2-4 tego rozporządzenia stosuje się odpowiednio przy ustaleniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe m.in. osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2016 r. podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie stanowi część wynagrodzenia pracowników, których przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych - w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej pozą granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. W powołanym przepisie jest mowa o prognozowanym przeciętnym wynagrodzeniu miesięcznym w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy.

Cytowany przepis w znowelizowanym brzmieniu ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy przychód pracownika za dany miesiąc jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie za pracę (zarówno za prace w Polsce, jak i za granicą). W sytuacji gdy przychód nie przekracza przeciętnego wynagrodzenia § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia nie stosuje się, a podstawę wymiaru składek ustala się na zasadach ogólnych wynikających z art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, z zastosowaniem pozostałych wyłączeń określonych w § 2 ust. 1 rozporządzenia.

Rozporządzenie wyłącza z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne m.in. część wynagrodzenia pracowników (tu zleceniobiorców) zatrudnionych za granicą, odpowiadającą równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Przysługuje ono za łączny czas pobytu pracownika (tu zleceniobiorcy) poza granicami kraju, obejmujący dni jego pracy. Dniem pobytu jest dzień, za który pracownik otrzymuje wynagrodzenie stanowiące podstawę wymiaru składek. Ustalona w ten sposób miesięczna podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników, wykonujących czasowo pracę za granicą nie może być jednak (po odjęciu równowartości diet od przychodu pracownika) niższa od kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy. Należy wskazać, że w sytuacji gdy odliczenie od przychodu zleceniobiorcy uzyskanego w danym miesiącu kwoty równowartości diet za każdy dzień pobytu za granicą spowoduje uzyskanie kwoty poniżej tego poziomu, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stanowi kwota przeciętnego wynagrodzenia, natomiast w przypadku gdy po odjęciu kwoty równowartości diet za każdy dzień pobytu za granicą kwota przychodu będzie wyższa od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stanowić będzie kwota tego przychodu.

Jednocześnie w sytuacji gdy w danym miesiącu zleceniobiorca uzyskuje wynagrodzenie za okres dłuższy niż jeden miesiąc lub dodatkowo wypłacona zostanie zleceniobiorcy zaliczka, która zgodnie ze wskazaniem wnioskodawcy stanowi przychód zleceniobiorcy z tytułu działalności wykonywanej osobiście w kwocie wyższej niż kwota przeciętnego wynagrodzenia, wówczas przychód stanowiący podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne należy pomniejszyć o równowartość diet za każdy dzień pobytu za granicą za okres, którego wynagrodzenie i wynagrodzenie w formie zaliczki jest wypłacane.

Wnioskodawca wskazuje, iż przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji dotyczy sytuacji, w której zleceniobiorca uzyskuje przychód wyższy niż przeciętne wynagrodzenie za pracę, a zatem w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie znajduje § 2 ust. 1 pkt 16 ww. rozporządzenia.

Zakład jednocześnie wskazuje, że niniejsza interpretacja dotyczy właściwego rozumienia przepisu § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe i nie rozstrzyga o prawidłowości zaprezentowanych we własnym stanowisku przykładów ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji.

Decyzja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania. Stosownie do art. 10a ust. 2 i ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, odwołanie do właściwego Wydziału Ubezpieczeń Społecznych Sądu Okręgowego w

Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od doreczenia decyzji.