DI/100000/43/350/2019

Na podstawie art. 34 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 646 z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 300 z późn. zm.), Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku stanowisko zawarte we wniosku przedsiębiorcy (...) z dnia 26 marca 2019 r.,

doręczonym dnia 29 marca 2019 r. uznaje:

- za nieprawidłowe w przedmiocie dotyczącym wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników ryczałtu za dojazd do pracy samochodami prywatnymi,

- za nieprawidłowe w przedmiocie dotyczącym wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (umów zlecenia, innych umów o świadczenie usług, do których zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia) ryczałtu za dojazd do pracy samochodami prywatnymi.

Dnia 29 marca 2019 r. do Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Gdańsku wpłynął wniosek złożony przez (...) o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 34 ustawy - Prawo przedsiębiorców. Wniosek został uzupełniony pismem 2 dnia 19 kwietnia 2029 r. doręczonym dnia 23 kwietnia 2019 r. oraz pismem z dnia 16 maja 2019 r. doręczonym dnia 17 maja 2019 r. (poprzez załączenie stosownego pełnomocnictwa). Do wniosku uiszczono również w dniu 18 kwietnia 2019 r. dodatkową opłatę w wysokości 40 zł.

Wnioskodawca wskazał, że zatrudnia 22 osoby w oparciu o umowę o pracę i 3 osoby w oparciu o umowę o współpracy. Spółka zajmuje się działalnością handlową. Wszyscy pracownicy i osoby współpracujące wykonują codziennie pracę w siedzibie spółki w Charakter wykonywanej pracy jest stacjonarny, a nie mobilny. W 2019 r. Zarząd spółki zdecydował o wprowadzeniu dodatku do wynagrodzenia w postaci ryczałtu za dojazd do pracy w siedzibie spółki w dla osób, które posiadają miejsce zamieszkania powyżej 30 km od siedziby spółki. Przyznanie pracownikowi ryczałtu za dojazd do pracy ma na celu zwrot części lub całości kosztów, które pracownik ponosi na dojazdy do pracy w siedzibie spółki. Nie jest to wynagrodzenie za pracę, albowiem wynagrodzenie za pracę przysługuje wyłącznie za wykonaną pracę, a ponadto żaden z pracowników nie jest zatrudniony na stanowisku mobilnym, w tym na stanowisku kierowcy.

Zgodnie z wewnętrzną regulacją spółki (...), przyznanie ryczałtu za dojazd następuje na pisemny wniosek pracownika, który spełnia kryteria przyznania ryczałtu i w którym to wniosku pracownik deklaruje odległość jaka dzieli go od miejsca zamieszkania do siedziby spółki. Wysokość ryczałtu wyliczana jest w następujący sposób - według wzoru: R= odległość x 2 x 'kmx21 gdzie: odległość - oznacza odległość w jedną stronę, deklarowana przez pracownika; 2 - oznacza przejazd z miejsca zamieszkania do siedziby spółki i z powrotem (...) zł/k.m. - oznacza kwotę ryczałtu za 1 km; 21 - oznacza uśrednioną miesięczna liczba dni roboczych w danym roku kalendarzowym (z zaokrągleniem do pełnej liczby)

Pracownik zobowiązany jest do poinformowania Zarządu Spółki o wszelkich zmianach miejsca zamieszkania, mających wpływ na kwotę przyznanego ryczałtu za dojazd do pracy. Ryczałt za dojazd do pracy przysługuje wyłącznie za te dni, w które pracownik realnie przybył do siedziby spółki w celu świadczenia pracy. Ryczałt za dojazd do pracy nie przysługuje za dni, w które pracownik nie dojeżdża do pracy w siedzibie spółki w szczególności w przypadku przebywania na urlopie wypoczynkowym lub innym przysługującym urlopie lub zwolnieniu ze świadczenia pracy, zwolnieniu lekarskim, pracy zdalnej, odbycia delegacji służbowej bezpośrednio z miejsca zamieszkania i powrotu bezpośrednio do miejsca zamieszkania, itp. Dla celów obliczenia miesięcznej kwoty ryczałtu za dojazdy pracownik składa na koniec miesiąca informację, w której wskazuje liczbę rzeczywistych przejazdów w danym miesiącu. Z tego też powodu uśredniona miesięczna liczba dni - 21 może ulec zmianie, po przedłożeniu przez pracownika informacji o liczbie rzeczywistych przejazdów w danym miesiącu.

Obliczona według wzoru wysokość ryczałtu stanowi kwotę brutto, która podlega opodatkowaniu i naliczeniu składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe. Po dokonaniu stosownych potrąceń pracownik otrzymuje właściwą kwotę, pomniejszoną o podatek dochodowy i składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe.

Obecnie dwóch pracowników korzysta z ryczałtu na dojazd do pracy i dojeżdżają oni do siedziby spółki w samochodami prywatnymi.

Wypłacony ryczałt za dojazd do pracy samochodami prywatnymi został ustalony w takiej kwocie, aby pracownikowi zrekompensować jedynie część lub całość kosztów dojazdu do pracy i aby koszt dojazdu nie był mniejszy niż wypłacony ryczałt. Zatem ryczałt jest wyłącznie rekompensatą rzeczywiście poniesionych przez pracowników kosztów przejazdów do i z pracy.

We własnym stanowisku w sprawie wnioskodawca wskazuje, że przyznał ryczałt za dojazd do pracy pracownikom mieszkającym powyżej 30 km od siedziby spółki w i przyznany ryczałt opodatkował podatkiem dochodowym i naliczył składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe. Wnioskodawca zauważa dalej, że w świetle § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, przychody w postaci korzyści materialnych wynikających z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do korzystania z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji nie stanowią podstawy wymiaru składek.

Na podstawie tego przepisu Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt: I UK 340/14 wskazuje, że zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa Sądu Najwyższego korzyści materialne uzyskiwane przez pracowników na zasadach wynikających z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, stanowiących ekwiwalenty pieniężne wypłacane pracownikom z tytułu kosztów przejazdów do pracy podlegają wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Sąd Najwyższy podkreśla, że pracodawca może wprowadzić odrębny od wynagrodzenia za pracę dodatkowy ryczałt za dojazdy do pracy, a ryczałt ten stanowi rekompensatę poniesionych kosztów dojazdów środkami lokomocji i samochodami prywatnymi.

We wskazanym wyżej wyroku Sąd Najwyższy stwierdził: "(...) ryczałt nie był zatem składnikiem wynagrodzenia za wykonana pracę, ale legalnie przysługującym, bo uzgodnionym zwrotem kosztów dojazdów do pracy prywatnym samochodem skarżącej na podstawie przepisów w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju {...), który nie wchodził do podstawy wymiaru składek na pracownicze ubezpieczenia społeczne i zdrowotne."

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa i ugruntowana linię orzecznictwa Sądu Najwyższego, zdaniem wnioskodawcy, opodatkowanie podatkiem dochodowym i naliczenie składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe przez spółkę jest błędne. W ocenie spółki powinna ona ryczałt za dojazd do pracy jedynie opodatkować podatkiem dochodowym, natomiast spółka nie powinna naliczać od ryczałtu za dojazd do pracy składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Uzupełniając wniosek pismem z dnia 19 kwietnia 2019 r. doręczonym dnia 23 kwietnia 2019 r. wnioskodawca poinformował, że zwrócił się z prośbą o wydanie interpretacji indywidualnej, chcąc uzyskać informację w zakresie opisanego stanu faktycznego, dotyczącą zarówno osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak również osób świadczących pracę na rzecz spółki na podstawie umów cywilnoprawnych. Z tego też powodu spółka dokonała dodatkowej opłaty w kwocie 40 zł.

Przyznany pracownikom ryczałt za dojazdy do pracy stanowi przychód w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.) osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, a przyznany ryczałt za dojazdy do pracy osobom świadczącym pracę na podstawie umów cywilnoprawnych stanowi przychód z tytułu działalności wykonywanej osobiście, w rozumieniu ww. ustawy.

Spółka, natomiast, nie oczekuje odpowiedzi w kwestii podatkowej, lecz w kwestii składek na ubezpieczenia społeczne.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku zważył co następuje: Stanowisko wyrażone przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 34 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców uznać należy: - za nieprawidłowe w przedmiocie dotyczącym wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników ryczałtu za dojazd do pracy samochodami prywatnymi.

Zgodnie z przepisem art. 34 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu lub właściwej państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie wyjaśnienia co do zakresu i sposobu stosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej lub składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 34 ust. 2 ustawy). Natomiast w myśl art. 83d ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych Zakład wydaje interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Zasady opłacania składek na ubezpieczenia społeczne regulują przepisy ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Stosownie do treści art. 18 ust. 1 i ust. 2, art. 20 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz § 1 rozporządzenia ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe) pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1909 z późn. zm.) z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z wyłączeniem wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę treść przywołanego przez wnioskodawcę § 2 ust. 1 pkt 26 ww. rozporządzenia, podstawy wymiaru składek nie stanowią korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych ni detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji. Wyłączenie z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, określonych kategorii przychodów zawarte w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi wyjątek od ogólnej zasady, iż podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stanowi przychód, dlatego przepisy te muszą być interpretowane ściśle.

Z powyższego przepisu wynika iż z wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne korzystają jedynie te przychody, które:

wynikają z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu. przybierają postać niepieniężną,

mają charakter materialny, a więc nie stanowią ekwiwalentu w formie pieniężnej,

umożliwiają korzystanie z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji (transportu publicznego lub transportu organizowanego przez pracodawcę).

W świetle powyższego składki na ubezpieczenia społeczne nie powinny być naliczane od przychodu jaki pracownik uzyskuje korzystając z bezpłatnych przejazdów środkami transportu publicznego na podstawie udostępnionych przez pracodawcę biletów, a przyznanych pracownikom na podstawie układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu.

Przepis nie obejmuje jednak wypłaconych przez pracodawcę kwot w gotówce, choćby ich przeznaczeniem miało być pokrywanie pracownikowi poniesionych kosztów dojazdów do i z pracy. Jeżeli więc pracownik otrzymuje/będzie otrzymywał ekwiwalent pieniężny, stanowiący zwrot części lub całości kosztów dojazdów do i z pracy, to kwota zwrotu musi być uwzględniona w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Należy zaznaczyć, iż przez korzystanie z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji, o których mowa w przywołanym powyżej przepisie rozporządzenia, należy rozumieć korzystanie z transportu publicznego na podstawie przekazywanych przez pracodawcę biletów lub z transportu organizowanego przez pracodawcę.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku zważył co następuje: - za nieprawidłowe w przedmiocie dotyczącym wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (umów zlecenia, innych umów o świadczenie usług, do których zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia) ryczałtu za dojazd do pracy samochodami prywatnymi.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 3 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (umów zlecenia, innych umów o świadczenie usług, do których zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia) stanowi przychód z tytułu umowy zlecenia, jeżeli w umowie zlecenia określono odpłatność za jej wykonywanie kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie.

W myśl § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy.

Przychodami na gruncie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych są w myśl jej art. d pkt 9 przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu: zatrudnienia w ramach stosunku pracy, pracy nakładczej, służby, wykonywania mandatu posła lub senatora, wykonywania pracy w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania, pobierania zasiłku dla bezrobotnych, świadczenia integracyjnego i stypendium wypłacanych bezrobotnym oraz stypendium sportowego, a także z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności oraz umowy agencyjnej lub umowy zlecenia, jak również z tytułu współpracy przy tej działalności lub współpracy przy wykonywaniu umowy oraz przychody z działalności wykonywanej osobiście przez osoby należące do składu rad nadzorczych, niezależnie od sposobu ich powoływania.

Z dniem 1 sierpnia 2010 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 9 lipca 2010 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe (Dz. U. Nr 12, poz. 860). Według nowego brzmienia § S ust. 2 cytowanego rozporządzenia przepisy paragrafów 2-4 tego rozporządzenia stosuje się odpowiednio przy ustaleniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe m.in. osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia.

Powyższe oznacza, iż zastosowanie wyłączeń przewidzianych w tym rozporządzeniu w odniesieniu do ww. umów uzależnione jest od ich charakteru oraz dopuszczalności zawarcia poszczególnych instytucji w tego typu umowach. Nie każde wyłączenie z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe przewidziane dla osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę znajdzie zastosowanie do umów osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (umów zlecenia, innych umów o świadczenie usług, do których zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia).

Analogicznie, jak w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, biorąc pod uwagę treść przywołanego przez wnioskodawcę § 2 ust 1 pkt 26 ww. rozporządzenia, podstawy wymiaru składek nie stanowią korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji. Wyłączenie z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, określonych kategorii przychodów zawarte w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi wyjątek od ogólnej zasady, iż podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stanowi przychód, dlatego przepisy te muszą być interpretowane ściśle.

Z powyższego przepisu wynika iż z wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne korzystają jedynie te przychody, które:

wynikają z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu,

przybierają postać niepieniężną,

mają charakter materialny, a więc nie stanowią ekwiwalentu w formie pieniężnej,

umożliwiają korzystanie z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji (transportu publicznego lub transportu organizowanego przez pracodawcę).

W świetle powyższego składki na ubezpieczenia społeczne nie powinny być naliczane od przychodu jaki osoba zatrudniona na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia, innej umów o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia) uzyskuje korzystając z bezpłatnych przejazdów środkami transportu publicznego na podstawie udostępnionych przez pracodawcę/zleceniodawcę biletów, a przyznanych na podstawie układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu.

Przepis nie obejmuje jednak wypłaconych przez pracodawcę/zleceniodawcę kwot w gotówce, choćby ich przeznaczeniem miało być pokrywanie osobie zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia, innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia) poniesionych kosztów dojazdów do i z pracy. Jeżeli więc taka osoba otrzymuje/będzie otrzymywała ekwiwalent pieniężny, stanowiący zwrot części lub całości kosztów dojazdów do i z pracy, to kwota zwrotu musi być uwzględniona w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Należy zaznaczyć, iż przez korzystanie z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji, o których mowa w przywołanym powyżej przepisie rozporządzenia, należy rozumieć korzystanie z transportu publicznego na podstawie przekazywanych przez pracodawcę/zleceniodawcę biletów lub z transportu organizowanego przez pracodawcę/zleceniodawcę.

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji.

Decyzja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę i zdarzenia przyszłego obowiązującego w dniu jej wydania. Stosownie do art. 35 ust. 1 i ust, 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia. Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 34 ust. 5 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, odwołanie do Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Okręgowego w (...). Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.