DI/100000/43/308/2017

Na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 963 z późn. zm.), Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku uznaje za prawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku przedsiębiorcy (...) z siedzibą w (...) z dnia 27 lutego 2017 r., doręczonym dnia 3 marca 2017 r. w sprawie nieuwzględnienia w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz ubezpieczenie zdrowotne kwoty wypłacanej członkom Rady Nadzorczej spółki z tytułu zwrotu kosztów dojazdów na posiedzenia Rady Nadzorczej, Komitetów Audytu i Wynagrodzeń, na Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy oraz kosztów noclegów.

Dnia 3 marca 2017 r. do Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Gdańsku, wpłynął wniosek z dnia 27 lutego 2017 r. złożony przez przedsiębiorcę (...) z siedzibą w (...) o wydanie pisemnej interpretacji w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 marca 2017 r., doręczonym dnia 5 kwietnia 2017 r.

Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, że prowadzi działalność w formie spółki akcyjnej. Organem statutowym Spółki jest Rada Nadzorcza (dalej jako "Rada" lub "RN"). Rada działa na podstawie uchwalonego przez siebie Regulaminu, który określa jej organizację i sposób wykonywania czynności. Regulamin Rady Nadzorczej (...) z dnia (...) r. (t.j. z dnia (...) r.; dalej zwany "Regulaminem RN") stanowi m.in., że: Rada realizuje swoje obowiązki kolegialnie, a członkowie Rady wykonują swoje prawa i obowiązki osobiście. Rada podejmuje uchwały na posiedzeniu co do zasady, a ponadto istnieje możliwość podejmowania uchwał poza posiedzeniem. Posiedzenia Rady odbywają się nie rzadziej niż trzy razy w roku obrotowym. Członkowie Rady uczestniczą też w posiedzeniach Komitetów Audytu i Wynagrodzeń, będących organami wewnętrznymi Rady. Posiedzenia Komitetów zwoływane są w miarę potrzeb, w sposób właściwy dla posiedzeń Rady. Regulamin RN przewiduje również uczestniczenie Członków Rady, w ramach obowiązków wynikających z pełnionej w Radzie funkcji, w obradach Walnego Zgromadzenia Spółki, w składzie umożliwiającym udzielenie merytorycznej odpowiedzi na pytania zadawane w trakcie Walnego Zgromadzenia.

Wnioskodawca zaznacza, że członkom Rady przysługuje wynagrodzenie z tytułu sprawowanej funkcji za udział w posiedzeniach Rady, ww. Komitetów i Walnego Zgromadzenia, podlegające od dnia 1 stycznia 2015 r. obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym (emerytalnemu i rentowemu) oraz zdrowotnemu. W związku z faktem, iż Członkowie Rady ponoszą też koszty związane z funkcją pełnioną w Radzie (koszty dojazdu, noclegu, etc.), uzasadniony jest zwrot ww. kosztów przez Spółkę. Powyższe jest zgodne z przepisem art. 392 kodeksu spółek handlowych, który w § 1 stanowi, że członkom rady nadzorczej spółki akcyjnej może zostać przyznane wynagrodzenie, zaś dalej w § 3 stanowi, że członkom rady nadzorczej przysługuje zwrot kosztów związanych z udziałem w pracach rady. Zgodnie zaś z paragrafem Regulaminu RN: "Członkom RN przysługuje zwrot kosztów związanych z udziałem w' pracach Rady i Komitetów, o których mowa w Rozdziale Regulaminu, na podstawie przedstawionych przez Członków Rady rachunków i faktur". Koszty dojazdu lub noclegu związane z udziałem Członków Rady w obradach Walnego Zgromadzenia traktowane są na równi z kosztami udziału w pracach Rady, gdyż w każdym przypadku udział ten następuje w wykonywaniu obowiązków z tytułu funkcji pełnionej w Radzie.

Przedsiębiorca dodaje, że w niektórych przypadkach Spółka bezpośrednio ponosi koszt związany z udziałem Członka Rady w posiedzeniach, dokonując zakupu biletu przejazdu bądź przelotu lub opłacając noclegi, wówczas zwrot kosztów nie ma zastosowania. W każdym jednak razie, finansując rzeczone koszty dojazdu (przelotu) lub noclegu, Spółka rozlicza je każdorazowo do wysokości ustawowych limitów, określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Wnioskodawca podkreśla, że zwrot kosztów dojazdu lub noclegu Członka Rady związany z udziałem w pracach RN stanowi przychód zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350, tj. z dnia 7 grudnia 2016 r. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, dalej jako "u.p.d.o.f."), będący w świetle art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. przychodem z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. przychód ten będzie zwolniony z opodatkowania do wysokości limitów określonych w rozporządzeniu z dnia 29 stycznia 2013 r., o którym mowa w ustępie powyżej. Zwolnienie to odnosi się do diet i innych świadczeń wypłacanych członkom rad nadzorczych, odbywającym wszelkie podróże (rozumiane jako wyjazd zamiejscowy), w tym dojazdy na posiedzenia. Stąd w przypadku, w którym należności wypłacone dla Członków Rady, będą wyższe od limitów określonych w ww. rozporządzeniu, to nadwyżki ponad te limity będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wnioskodawca zaznacza, że z uwagi na pojawiające się rozbieżne poglądy na temat dopuszczalności wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zwrotu kosztów dojazdu członków rady nadzorczej na posiedzenia rady nadzorczej, w celu rozwiania wątpliwości czy koszty dojazdu lub noclegu Członków Rady na posiedzenia, ponoszone przez Spółkę bezpośrednio bądź zwracane Członkom Rady, którzy ww. koszty ponieśli, podlegają oskładkowaniu, zasadne stało się wystąpienie przez Spółkę z niniejszym wnioskiem.

Wobec powyższego wnioskodawca kieruje pytanie czy w przedstawionym stanie faktycznym, na Spółce jako płatniku składek ciążą jakiekolwiek obowiązki wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, w szczególności związane z obliczeniem, pobraniem lub odprowadzeniem składki na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne od kwot zwracanych Członkom Rady Nadzorczej kosztów (dojazdu, noclegu etc.) ponoszonych przez nich (bądź kosztów ponoszonych przez Spółkę bezpośrednio) w związku z udziałem ww. osób w posiedzeniach RN, Komitetów Audytu i Wynagrodzeń lub na Walnym Zgromadzeniu Spółki.

Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym kwota kosztów do zwrotu (bądź kwota kosztów ponoszonych bezpośrednio przez Spółkę), związanych z udziałem Członków Rady Nadzorczej w posiedzeniach Rady, Komitetów lub obradach Walnego Zgromadzenia, rozliczana każdorazowo do wysokości ustawowych limitów - nie stanowi podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne ani ubezpieczenie zdrowotne.

Na podstawie art. 18 ust. 4 pkt 10 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych z 13 października 1998 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 121, z późn. zm.), podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe członków rady nadzorczej stanowi przychód, o którym mowa w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, zgodnie z § 2-4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. Nr 161, poz. 1106 ze zm., dalej zwane "rozporządzeniem składkowym"), z podstawy wymiaru składek wyłączeniu podlegają m.in. diety i inne należności z tytułu podróży służbowej - do wysokości limitów wskazanych w rozporządzeniu z dnia 29 stycznia 2013 r.

Dalej wnioskodawca zaznacza, że zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia składkowego podstawy wymiaru składek nie stanowią przychody w postaci diety i innych należności z tytułu podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Ponadto zgodnie z § 5 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia, przepisy § 2-4 stosuje się odpowiednio przy ustalaniu podstawy wymiaru składek członków rad nadzorczych wynagradzanych z tytułu pełnienia tej funkcji. Zatem wszystkie wyłączenia z podstawy wymiaru składek wymienione w § 2 rozporządzenia składkowego, w tym o zwrocie kosztów za odbywane przez pracowników podróże służbowe, stosuje się odpowiednio do innych osób - np. świadczących pracę na podstawie umowy zlecenia czy członków rad nadzorczych. Osoby te w praktyce mogą dostawać świadczenia, które swoim charakterem zbliżone są do tych uzyskiwanych przez pracowników. Nakaz odpowiedniego stosowania uregulowań o pracownikach nie musi oznaczać ścisłej interpretacji niektórych pojęć (np. podróży służbowej). Dojazd Członków Rady na posiedzenie Rady Nadzorczej nie jest stricte podróżą służbową w rozumieniu art. 77⁵ k.p. Obowiązujące przepisy prawa nie dają też podstaw do traktowania dojazdu członków rady nadzorczej na posiedzenia jako "dojazdu do pracy". Jednak norma prawna wskazująca na konieczność odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących pracowników do innej grupy osób, pozwala zdaniem Wnioskodawcy na odpowiednie stosowanie wyłączenia z podstawy wymiaru składek kosztów związanych z udziałem Członków Rady we wszystkich, posiedzeniach, podczas których pełnią oni swoją funkcję, analogicznie jak diet i innych należności z tytułu podróży służbowej pracownika.

Przedsiębiorca dodaje, że w dotychczasowej praktyce nie budziła wątpliwości np. możliwość wyłączenia z podstawy wymiaru składek zwrotu kosztów dojazdów otrzymywanych przez zleceniobiorcę w związku z realizacją zlecenia, mimo że zleceniobiorca też nie odbywa podróży służbowej w rozumieniu prawa pracy. Z tych względów zarówno koszty dojazdu i noclegu, związane z udziałem Członków Rady w posiedzeniach, należy uznać za objęte wyłączeniem z obowiązku oskładkowania na podstawie § 5 ust. 2 pkt 3 w związku z § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia składkowego, do wysokości limitów przewidzianych stosownymi przepisami. Do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne stosuje się przepisy rozporządzenia składkowego określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, co wynika z przepisu art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135 z poźn. zm.). Zatem przy uznaniu zasadności wyłączenia zwrotu rzeczonych kosztów z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, koszty te będą również podlegały wyłączeniu z podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Uzupełniając wniosek pismem z dnia 30 marca 2017 r., doręczonym w dniu 5 kwietnia 2017 r. wnioskodawca wskazał, że opisany we wniosku zwrot kosztów członkom Rady Nadzorczej przejazdów na posiedzenia Rady Nadzorczej, Komitetów Audytu i Wynagrodzeń, lub przejazdów na Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki, kosztów noclegu oraz kosztów przejazdu, dojazdu lub noclegu ponoszonych przez spółkę bezpośrednio, o których mowa we wniosku, należy traktować odpowiednio jako diety i inne należności z tytułu podróży służbowej.

Jednocześnie przedsiębiorca zaznaczył, że poprzez użycie we wniosku zwrotu odnoszącego się do kosztów "dojazdu, noclegu etc.", przedsiębiorca miał na myśli katalog zamknięty należności z tytułu świadczeń przysługujących członkom Rady Nadzorczej, które spółka zamierza wyłączyć z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz zdrowotne, tj. kosztów przejazdów, dojazdów, i noclegów.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku zważył co następuje:

Stanowisko wyrażone przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji w trybie art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej uznać należy za prawidłowe.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, że przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej, lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne, lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie, zaś w ust. 2, że wniosek o wydanie interpretacji może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Zgodnie natomiast z art. 83d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych Zakład wydaje interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Nadmienić w tym miejscu należy, iż w drodze niniejszej decyzji Zakład dokonuje jedynie oceny stanowiska przedsiębiorcy w zakresie przedstawionej przez niego interpretacji przepisów, z których wynika obowiązek opłacania składek na ubezpieczenia społeczne. Mocą niniejszej decyzji Zakład nie przyznaje natomiast jakiegokolwiek prawa ani nie stwierdza jakiegokolwiek obowiązku ubezpieczeniowego. Ocena stanowiska przedsiębiorcy, dokonywana pod kątem prawidłowości zaprezentowanej przez przedsiębiorcę wykładni przepisu prawa, czyniona jest w oparciu o kompletny opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawartego w treści wniosku o wydanie pisemnej interpretacji. Podkreślenia przy tym wymaga, iż granice sprawy wszczętej wniesieniem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, jak zauważono wyżej, zakreślają jedynie ramy zaprezentowanego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wydając pisemną interpretację Zakład przyjmuje więc jako prawdziwe złożone przez wnioskodawcę oświadczenia, zwracając jednocześnie uwagę na fakt, iż wiążący charakter niniejszej decyzji ograniczony został jedynie do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania. Ryzyko podania nieprawdziwych informacji w opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego bądź też poczynienie przez terenowe jednostki organizacyjne Zakładu (np. w toku czynności kontrolnych) ustaleń odmiennych od tych zaprezentowanych przez wnioskodawcę, obciąża jedynie przedsiębiorcę.

Zgodnie z art. 18 ust. 4 pkt 10 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe członków rad nadzorczych stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) jest to przychód z działalności wykonywanej osobiście przez osoby należące do składu rad nadzorczych, niezależnie od sposobu ich powoływania.

Katalog przychodów, które nie stanowią podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe umieszczony został zaś w treści § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 2236 z późn. zm.).

Zgodnie z brzmieniem § 2 ust. 1 pkt 15 ww. rozporządzenia, wyłączeniu z podstawy wymiaru składek podlegają diety i inne należności z tytułu podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Wyłączenie wynikające z ww. przepisu odnosi się do należności przysługujących pracownikowi na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową z tytułu wykonywania na polecenie pracodawcy zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Za czas tej podróży służbowej pracownikom przysługują diety (przeznaczane m.in. na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży), zwrot kosztów przejazdu, noclegów i innych udokumentowanych wydatków, których w przypadku faktycznej wypłaty nie wlicza się do podstawy wymiaru składek do określonego limitu, zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167), do którego odsyła przepis § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Z powyższego wynika, iż w sytuacji gdy pracodawca wypłaca swoim pracownikom wysłanym w podróż służbową diety i inne należności w wysokości określonej limitem przepisami ww. rozporządzenia, to ich wartość podlega wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Zauważyć należy przy tym, iż podróż służbowa jest instytucją uregulowaną w kodeksie pracy (w art. 77⁵), w związku z czym odbywać ją mogą tylko pracownicy, zatem zastosowanie ww. przepisu wprost w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym byłoby niemożliwe.

Zgodnie jednak z brzmieniem § 5 ust. 2 pkt 3 ww. rozporządzenia wprowadzonym w życie 1 stycznia 2015 r. mocą rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 22 grudnia 2014 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2014 r. poz. 1967), przepisy § 2 stosuje się odpowiednio przy ustalaniu podstawy wymiaru składek członków rad nadzorczych wynagradzanych z tytułu pełnienia tej funkcji.

Wyżej wymienione wyłączenie znajdzie zatem zastosowanie także w sytuacji, gdy należności jakie otrzymuje członek rady nadzorczej z tytułu zwrotu kosztów dojazdów na posiedzenia rady nadzorczej, komitetów audytu i wynagrodzeń, na walne zgromadzenie akcjonariuszy, kosztów noclegów, które jak wskazuje wnioskodawca są przychodem w rozumieniu art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i są nieopodatkowane na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b tejże ustawy.

Powyższe ma zastosowanie również w odniesieniu do składek na ubezpieczenie zdrowotne zgodnie bowiem z art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1793 z późn. zm.) do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne członków rad nadzorczych stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób.

W związku z jednoznacznym stwierdzeniem wnioskodawcy, iż zwrot kosztów dojazdów, kosztów noclegów członków rady nadzorczej związany z udziałem w pracach rady nadzorczej stanowi przychód w rozumieniu art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także iż przychód ten nie jest opodatkowany (zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy), stanowisko wnioskodawcy uznać należało za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji.

Decyzja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania.

Stosownie do art. 10a ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, odwołanie do Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Okręgowego w (...).

Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.