DI/100000/43/260/2018

Na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1778 z późn. zm.) oraz w zw. z art. 196 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 650) Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku uznaje za nieprawidłowe stanowisko zawarte we wniosku (...)z dnia 5 marca 2018 r., doręczonym w dniu 12 marca 2018 r. w przedmiocie dopuszczalności wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wydatków poniesionych przez Zarządzającego na szkolenia oraz studia podyplomowe, które są w związku z wykonywaniem powierzonych mu obowiązków.

Dnia 12 marca 2018 r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku wpłynął wniosek przedsiębiorcy (...) o wydanie pisemnej interpretacji w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 kwietnia 2018 r., doręczonym w dniu 23 kwietnia 2018 r., a następnie pismem z dnia 28 maja 2018 r., doręczonym dnia 1 czerwca 2018 r. Wnioskodawca w treści wniosku wskazuje, że zawarł z osobą fizyczną (dalej również jako Zarządzający), umowę o świadczenie usług zarządzania (dalej Umowa lub umowa). Zgodnie z ww. umową Zarządzający został powołany do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu. W umowie został wprowadzony zapis zgodnie z którym, Zarządzającemu przysługuje pokrycie kosztów podnoszenia kwalifikacji zawodowych związanych z pełnioną funkcją, co obejmuje m.in. koszty przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia, koszty szkoleń, kursów i seminariów, z zastrzeżeniem, iż limit wydatków na ten cel w roku obrotowym wynosi Warunkiem pokrycia kosztów, o których mowa w zdaniu poprzednim, jest uzyskanie akceptacji Rady Nadzorczej przed poniesieniem kosztów. Zarządzający uzyskał zgodę Rady Nadzorczej na skierowanie na podyplomowe studia oraz dofinansowanie ww. studiów w kwocie (...). Studia zapewnią Zarządzającemu poziom kształcenia i możliwość uczestnictwa w projektach międzynarodowych, a także dostęp do najbardziej aktualnej wiedzy dotyczącej zarządzania firmą oraz światowych trendów gospodarczych.

Wnioskodawca zaznacza, że uzyskanie przez Zarządzającego dodatkowej wiedzy jest w interesie i na korzyść Wnioskodawcy, albowiem zdobyta wiedza umożliwi poprawę efektywności zarządzania, a tym samym funkcjonowania Spółki.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy zwrot wydatków poniesionych przez Zarządzającego na szkolenia oraz na studia podyplomowe, które są w związku z wykonywaniem powierzonych mu obowiązków, stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne osoby Zarządzającej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot wydatków poniesionych przez Zarządzającego na szkolenia oraz studia podyplomowe, które są w związku z wykonywaniem powierzonych mu obowiązków nie stanowi przychodu osoby Zarządzającej, który powiększy podstawę obliczania składek na ubezpieczenie społeczne tego pracownika.

Do umowy o świadczenie Usług o zarządzanie, stosuje się przepisy dotyczące zlecenia. Ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1778; dalej ustawa systemowa) art. 6 ust. 1 pkt 6 wyjaśnia, iż zleceniobiorcami są osoby wykonujące pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia. W świetle art. 18 ust. 3 cytowanej ustawy podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe zleceniobiorców ustala się zgodnie z ust. 1, jeżeli w umowie agencyjnej lub umowie zlecenia albo w innej umowie o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, określono odpłatność za jej wykonywanie kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie. Art. 18 ust. 1 stanowi, iż podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych wymienionych w art. 6 ust. 1-3, stanowi przychód, o którym mowa w art. 4 pkt 9 i 10, z zastrzeżeniem ust. 1a i 2, ust. 4 pkt 5 i ust. 12.

Ustawodawca w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 1949) wprowadził szereg wyłączeń, które nie stanowią podstawy wymiaru składek. Zgodnie z w § 2 ust. 1 pkt 29 wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyłączeniem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych. Powyższe wyłączenie obejmuje jedynie pracownika, jednakże dalej § 5 ust. 2 pkt 2 wskazuje na to, że powyższe wyłączenie obejmuje również osoby wykonujące pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia.

W myśl art. 4 pkt 9 ustawy systemowej za przychód rozumie się przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu: zatrudnienia w ramach stosunku pracy, pracy nakładczej, służby, wykonywania mandatu posła lub senatora, wykonywania pracy w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania, pobierania zasiłku dla bezrobotnych, świadczenia integracyjnego i stypendium wypłacanych bezrobotnym oraz stypendium sportowego, a także z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności oraz umowy agencyjnej lub umowy zlecenia, jak również z tytułu współpracy przy tej działalności lub współpracy przy wykonywaniu umowy oraz przychody z działalności wykonywanej osobiście przez osoby należące do składu rad nadzorczych, niezależnie od sposobu ich powoływania.

Wnioskodawca zaznacza, że w decyzji ZUS nr 871/2016 z 29 września 2016 r. czytamy "ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych nie kształtuje samodzielnie pojęcia przychodu, lecz każdorazowo odsyła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nigdy bowiem organ rentowy nie może władczo zdecydować, co może stanowić przychód. Zatem dla rozstrzygnięcia, czy dany przychód stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, a w konsekwencji czy powstaje obowiązek opłacania składek m.in. na te ubezpieczenia, decydujące znaczenie ma, czy dla celów podatkowych zostaje on zakwalifikowany jako przychód pracownika z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Jeśli więc określone świadczenie nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, to nie istnieje z tego tytułu obowiązek opłacania składek na ubezpieczenie społeczne".

Opierając się na powyższym, aby dane świadczenie uznać za przychód w rozumieniu ustawy systemowej musi być to przychód w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 200; dalej ustawa o PIT). Przychodami z działalności menedżerskiej są otrzymane lub postawione do dyspozycji menedżera w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ustawy o PIT}.'

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zalicza się przychody uzyskane m.in. na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie art. 11 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 oraz art. 20 ust. 3 ustawy (winno być: art. 19, art. 25b i art. 30f,), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z literalnej wykładni ostatniego z powołanych przepisów, aby wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń stanowiła przychód, świadczenia te muszą zostać faktycznie otrzymane przez osobę, na rzecz której są dokonywane. Taką interpretację potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1657/13, jaki również organy podatkowe - w interpretacji indywidualnej z 27 czerwca lipca 2017 r., nr 0111-KDIB2-3.4011.57.2017.l.AB, czytamy, że "dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy."

Zgodnie z powyższym wnioskodawca stwierdza, że na gruncie przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, podstawową przesłanką powstania przychodu jest fakt otrzymania konkretnie określonego świadczenia. Konsekwentnie zaś, stawianie tezy o powstaniu przychodu z tytułu świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń u podatnika, który nie jest beneficjentem tych świadczeń (tzn. nie odnosi w ich rezultacie wymiernych korzyści finansowych), nie znajduje żadnych podstaw prawnych.

W tym miejscu wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 (oceniając przepis art. 12 ust, 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) uznał, że "za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie, po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, o po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)". Co prawda powyższe orzeczenie dotyczy nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników, niemniej jednak przez analogię może ono również mieć zastosowanie do świadczeń otrzymywanych przez osoby zatrudnione na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem - o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT.

Uwzględniając powyższe ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 stwierdził, że "jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy." Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że "obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy."

Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 czerwca 2015 r., nr IBPBII/1/4511-304/15/BJ,w której wyjaśniono, że "mając na uwadze powyżej wymienione cechy nieodpłatnego świadczenia jako elementu przychodu pracowniczego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że udział w pikniku sportowo-rekreacyjnym organizowanym przez pracodawcę nie spełnia kryterium wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści). Nawet gdy przyjmuje się, że pracownik dobrowolnie uczestniczy w takiej imprezie nie pojawia się u niego korzyść nawet w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie piknik organizowany przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Udział w pikniku zaoferowanym przez pracodawcę nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika także z tego powodu, że brak jest podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich pracowników i ich rodzin - przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść. W konsekwencji, udział pracownika jak również członków jego rodziny w opisanym pikniku sportowo-rekreacyjnym nie będzie stanowił dla niego przychodu ze stosunku pracy, tym samym dla Wnioskodawcy (jako płatnika) nie powstaną obowiązki związane z pobraniem i odprowadzeniem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu. Tak samo - z przyczyn wyżej wskazanych - należy ocenić skutki podatkowe uczestnictwa w pikniku zaproszonych gości. Również w tym przypadku na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika". Ww. interpretację indywidualną na zasadzie analogi można odnieść do otrzymywanych świadczeń przez Zarządzającego dotyczących zwrotu wydatków za udział studiach podyplomowych oraz pokrycia kosztów szkoleń. W sytuacji w której nie ma możliwości ustalenia wartości przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń wówczas nie można przypisać takiego przychodu. Przyjąć zatem należy, że pomimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 13 pkt 9 i art. 11 ustawy o PIT, nie każde nieodpłatne świadczenie spełnione przez pracodawcę/świadczeniodawcę na rzecz Zarządzającego podlega opodatkowaniu podatkiem PIT. Ponadto należy podkreślić, co wskazano w stanie faktycznym, iż świadczenie na rzecz Zarządzającego jest przekazywane tylko i wyłącznie w celu podniesienia kwalifikacji odnoszących się do wykonywania zadań wynikających z umowy.

Warta uwagi jest również interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 stycznia 2018 r. nr 0112-KDIL3- 1.4011.339.2017.2.KF, w której wskazuje, że "Wyjątkiem od powyższej zasady jest jedynie przypadek, gdy Zarządzający został zobowiązany, (np. w ramach zawartej umowy) do obowiązkowego uczestnictwa w konkretnych szkoleniach. W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wprost poinformował, że na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania Spółka zobowiązuje Zarządzającego do uczestnictwa w szkoleniach, ponieważ mają one wpływ na prawidłowe realizacje przez niego zadań, udział w szkoleniach Zarządzającego przyczyni się do lepszego wykonywania zadań przez Zarządzającego na rzecz Spółki, tym samym udział w szkoleniach Zarządzającego leży również w interesie Spółki, zatem w takiej sytuacji nie sposób mówić o powstaniu przychodu po stronie Zarządzającego, gdyż uczestnictwo w takich szkoleniach jest jednym z warunków wykonywania umowy. W tej kwestii zastosowanie znajduje też orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, w którym wskazano, że aby można mówić o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, musi dojść do uzyskania korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który podatnik musiałby ponieść. W sytuacji, w której Zarządzający obowiązkowo odbywa szkolenie, które leży w interesie Spółki i za które sam by nie zapłacił - nie można mówić o powstaniu jakiegokolwiek przychodu. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika z powyższego tytułu".

Reasumując w świetle przytoczonych powyżej wyroków sądów oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. w ocenie wnioskodawcy należy uznać, że zwrot wydatków poniesionych przez Zarządzającego na studia podyplomowe/szkolenia nie generuje po stronie osoby Zarządzającej przychodu do opodatkowania w rozumieniu ustawy o PIT. Tego rodzaju wydatki ponoszone są w interesie Wnioskodawcy, albowiem zapewni to Zarządzającemu wyższy poziom kształcenia i możliwość uczestniczenia w międzynarodowych projektach oraz dostęp do najbardziej aktualnej wiedzy dotyczącej zarządzania firmą czy światowych trendów gospodarczych, a w konsekwencji przyczyni się do poprawy sposobu zarządzania Spółką. Istnieje brak jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po stronie Zarządzającego, ponieważ podnoszenie kwalifikacji Zarządzającego leży w interesie Wnioskodawcy i bez otrzymanego wsparcia finansowego Zarządzający nie skorzystałby z przedmiotowych świadczeń. Jeżeli zaś, zdaniem Organu Rentowego, przedmiotowe świadczenia stanowią przychód, to w ocenie Wnioskodawcy podlega on wyłączeniu i nie stanowi podstawy wymiaru składek, na mocy § 2 ust. 1 pkt 29 Rozporządzenia Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Owe wyłączenie z podstawy opodatkowania odnosi się do pracowników, jednakże dalej § 5 ust. 2 pkt 2 ww. aktu prawnego wskazuje, że objęte są nim również osoby wykonujące pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy oświadczenie usług, do której zgodnie-z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia i tym samym w. analizowanym przypadku powyższe wyłączenie również ma zastosowanie.

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy, zwrot wydatków poniesionych przez Zarządzającego na studia podyplomowe oraz pokrycie kosztów szkoleń przez Spółkę, które są w związku z wykonywaniem powierzonych Zarządzającemu obowiązków nie stanowią przychodu, który powiększy podstawę obliczania składek na ubezpieczenie społeczne osoby Zarządzającej.

Uzupełniając wniosek pismem z dnia 12 kwietnia 2018 r., doręczonym w dniu 23 kwietnia 2018 r. wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie w analizowanej sytuacji art. 13 pkt 7 ustawy o PIT nie znajduje zastosowania. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy kwoty wypłacane Zarządzającemu z tytułu kosztów szkolenia oraz studiów podyplomowych nie stanowią przychodu tej osoby z tytułu działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 7 ustawy o PIT.

Uzupełniając ponownie wniosek pismem z dnia 28 maja 2018 r., doręczonym w dniu 1 czerwca 2018 r. wnioskodawca wskazał, że świadczenie wypłacane zarządzającemu z tytułu szkolenia oraz studiów podyplomowych stanowi przychód tej osoby z tytułu działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 7 ustawy o PIT. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe w wydanej, dla przedmiotowej sprawy, interpretacji indywidualnej nr 0112-KDlL3-1.4011.102.2018.1.KF z dnia 6 kwietnia 2018 r.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku zważył co następuje:

Stanowisko wyrażone przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji w trybie art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej uznać należy za nieprawidłowe.

Artykuł 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, że przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej, lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne, lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie, zaś w ust. 2, że wniosek o wydanie interpretacji może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Natomiast w myśl art. 83d ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych Zakład wydaje interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 i 3 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zleceniobiorców stanowi przychód z tytułu umowy zlecenia, jeżeli w umowie zlecenia określono odpłatność za jej wykonywanie kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe (Dz. U. Z 2017 r. poz. 1949), podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy.

Przychodami na gruncie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych są w myśl jej art. 4 pkt 9 przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu: zatrudnienia w ramach stosunku pracy, pracy nakładczej, służby, wykonywania mandatu posła lub senatora, wykonywania pracy w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania, pobierania zasiłku dla bezrobotnych, świadczenia integracyjnego i stypendium wypłacanych bezrobotnym oraz stypendium sportowego, a także z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności oraz umowy agencyjnej lub umowy zlecenia, jak również z tytułu współpracy przy tej działalności lub współpracy przy wykonywaniu umowy oraz przychody z działalności wykonywanej osobiście przez osoby należące do składu rad nadzorczych, niezależnie od sposobu ich powołania.

Z dniem 1 sierpnia 2010 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 9 lipca 2010 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe (Dz. U. Nr 12, poz. 860). Według nowego brzmienia § 5 ust. 2 cytowanego rozporządzenia przepisy paragrafów 2-4 tego rozporządzenia stosuje się odpowiednio przy ustaleniu-podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe m.in. osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia.

Powyższe oznacza, iż zastosowanie wyłączeń przewidzianych w tym rozporządzeniu w odniesieniu do umów zlecenia lub umów o świadczenie usług uzależnione jest od ich charakteru oraz dopuszczalności zawarcia poszczególnych instytucji w tego typu umowach. Nie każde więc wyłączenie z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne przewidziane dla osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę znajdzie zastosowanie do umów zlecenia/umów o świadczenie usług.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 29 rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie stanowią wartości świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyłączeniem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Z powyższego przepisu wynika, iż z wyłączenia w nim przewidzianego korzystają jedynie te świadczenia przeznaczone na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracownika, które wynikają z odrębnych przepisów prawa. W związku z tym, iż w aktualnym stanie prawnym nie obowiązują jakiekolwiek przepisy odrębnie regulujące kwestię przyznawania świadczeń na podnoszenie kwalifikacji osobom, z którymi zawarta jest umowa zlecenia/umowa o świadczenie usług zarządzania, wyłączenie przewidziane przywołanym powyżej przepisem nie ma zastosowania w odniesieniu do tych osób.

W sytuacji więc, gdy wnioskodawca pokrywa zarządzającemu koszty szkolenia oraz koszty studiów podyplomowych, konieczne jest uwzględnienie wartości tego świadczenia w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji.

Decyzja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania. Stosownie do art. 10a ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia. Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, odwołanie do właściwego Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Okręgowego w (...). Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.