DI/100000/43/189/2017 - Ustalenie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracownika wykonującego umowę o pracę poza granicami kraju w ramach oddelegowania przez część miesiąca, w sytuacji gdy pracownik osiągnie przychód z tego tytułu w wysokości niższej niż przeciętne miesięczne wynagrodzenie.

Na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 963 z późn. zm.), Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku stanowisko zawarte we wniosku przedsiębiorcy (...) z dnia 30 stycznia 2017 r., złożonym w dniu 14 lutego 2017 r. uzupełnionym dnia 16 marca 2017 r. w przedmiocie dotyczącym ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracownika wykonującego umowę o pracę poza granicami kraju w ramach oddelegowania przez część miesiąca, w sytuacji gdy pracownik osiągnie przychód z tego tytułu w wysokości niższej niż przeciętne miesięczne wynagrodzenie, uznaje za nieprawidłowe.

Dnia 14 lutego 2017 r. do Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Gdańsku wpłynął wniosek z dnia 30 stycznia 2017 r. złożony przez przedsiębiorcę (...) o wydanie pisemnej interpretacji w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 marca 2017 r., doręczonym w dniu 16 marca 2017 r.

Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, iż jest przedsiębiorcą wykonującym między innymi roboty budowlane na terenie Polski oraz za granicą. Wnioskodawca zamierza zatrudnić pracownika i oddelegować go do pracy za granicą na okres krótszy niż miesiąc.

W związku z powyższym Wnioskodawca wniósł o wydanie interpretacji, czy przy ustalaniu wysokości podstawy wymiaru składek pracownika oddelegowanego do wykonywania pracy za granicą z uwzględnieniem treści § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 2236 z późn. zm.) w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, jeżeli oddelegowanie trwało tylko przez cześć miesiąca, porównując wysokość osiągniętego przychodu pomniejszonego o wysokość diet za dni pobytu za granicą z kwotą przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, pracodawca uprawniony jest do proporcjonalnego zmniejszenia kwoty przeciętnego wynagrodzenia, odpowiednio do okresu przebywania za granicą przez tego pracownika.

W ocenie wnioskodawcy, w przedstawionej powyżej sytuacji pracodawca uprawniony jest do proporcjonalnego zmniejszenia kwoty przeciętnego wynagrodzenia, odpowiednio do okresu przebywania za granicą przez pracownika, który pracował za granicą przez cześć miesiąca.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 i 2 oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 963 z późn. zm.), podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy z wyłączeniem przychodów wymienionych w g 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 2236 z późn. zm.), jak również wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych. Zgodnie zaś z treścią § 2 ust. 1 pkt 16 ww. rozporządzenia podstawy wymiaru składek nie stanowią przychody z część wynagrodzenia pracowników, których przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy - w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z ' tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy pracownik rozpoczyna bądź kończy swą pracę za granicą w trakcie miesiąca, należy sprawdzić czy jego podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne nie jest niższa od kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia. Wysokość minimalnej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne za niepełny miesiąc świadczenia pracy należy ustalić w oparciu o zasadę wyrażoną w art. 18 ust. 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych przewidującą proporcjonalne obniżenie jej wymiaru. Proporcjonalne obniżenie tak ustalonej podstawy wymiaru składek będzie polegało na podzieleniu kwoty najniższej podstawy wymiaru przez liczbę dni kalendarzowych danego miesiąca i pomnożenie uzyskanego wyniku przez liczbę dni podlegania ubezpieczeniom społecznym przez pracownika w danym miesiącu. Analogiczne obliczenie (uwzględniające zasadę proporcjonalności) należy poczynić przy ustaleniu wysokości przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia. W ocenie Wnioskodawcy część wynagrodzenia osoby zatrudnionej za granicą, odpowiadająca równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju i podlegająca wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe przysługuje za łączny czas pobytu pracownika poza granicami kraju. Dniem pobytu, w rozumieniu tego przepisu, jest zaś dzień za który pracownik otrzymuje wynagrodzenie. W konsekwencji, jeśli oddelegowanie obejmuje tylko cześć miesiąca, na potrzeby ustalenia czy zachodzi możliwość zastosowania wyłączenia, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, uzasadnione jest również proporcjonalne zmniejszenie wysokości przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku gdy przychód pracownika jest niższy lub równy wysokości proporcjonalnie obliczonej wysokości przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, to § 2 ust. I pkt 16 ww. rozporządzenia nie znajduje w ogóle zastawania, a do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne należy przyjąć kwotę osiągniętego przychodu. Gdy natomiast przychód pracownika jest wyższy od wysokości proporcjonalnie obliczonej wysokości przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, to § 2 ust. 1 pkt 16 ww. rozporządzenia znajdzie zastawania, a jako podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne za ten miesiąc wskazać należy kwotę przychodu pracownika pomniejszonego o równowartość diet z tytułu jego pobytu za granicą, przy czym wskazana kwota nie może być niższa od proporcjonalnie obliczonej wysokości przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej.

W piśmie z dnia 13 marca 2017 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku przedsiębiorca wskazał, że:

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku zważył co następuje:

Przepis art, 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, że przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie.

Zgodnie natomiast z art. 83d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych Zakład wydaje interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Nadmienić w tym miejscu należy, iż w drodze niniejszej decyzji Zakład dokonuje jedynie oceny stanowiska przedsiębiorcy w zakresie przedstawionej przez niego interpretacji przepisów, z których wynika obowiązek opłacania składek na ubezpieczenia społeczne. Mocą niniejszej decyzji Zakład nie przyznaje natomiast jakiegokolwiek prawa ani nie stwierdza jakiegokolwiek obowiązku ubezpieczeniowego. Ocena stanowiska przedsiębiorcy, dokonywana pod kątem prawidłowości zaprezentowanej przez przedsiębiorcę wykładni przepisu prawa, czyniona jest w oparciu o kompletny opis zdarzenia przyszłego zawartego w treści wniosku o wydanie pisemnej interpretacji. Podkreślenia przy tym wymaga, iż procedując nad wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji Zakład nie prowadzi postępowania wyjaśniającego, w szczególności nie przeprowadza postępowania dowodowego. Granice sprawy wszczętej wniesieniem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, jak zauważono wyżej, zakreślają jedynie ramy zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego. Wydając pisemną interpretację Zakład przyjmuje więc jako prawdziwe złożone przez wnioskodawcę oświadczenia, zwracając jednocześnie uwagę na fakt, iż wiążący charakter niniejszej decyzji ograniczony został jedynie do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania.

Stanowisko przedstawione przez przedsiębiorcę, we wniosku o wydanie interpretacji uznać należy za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 i 2 w zw. z art. 20 ust. I ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy z wyłączeniem przychodów wymienionych w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 2236 ze zm.), jak również wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych.

Za przychody ze stosunku pracy uważa się: wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowa odpłatnych.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 16 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2016 r. podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie stanowi część wynagrodzenia pracowników, których przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, 2 wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych - w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

W powołanym przepisie jest mowa o prognozowanym przeciętnym wynagrodzeniu miesięcznym w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy. Wynagrodzenie to w 2017 r. wynosi 4.263 zł.

Cytowany przepis w znowelizowanym brzmieniu ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy przychód pracownika za dany miesiąc jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie za pracę. W sytuacji gdy przychód nie przekracza przeciętnego wynagrodzenia § 2 ust, I pkt 16 rozporządzenia nie stosuje się, a podstawę wymiaru składek ustala się na zasadach ogólnych wynikających z art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, z zastosowaniem, pozostałych wyłączeń określonych w § 2 ust. 1 rozporządzenia.

Możliwość obniżania podstawy wymiaru składek o równowartość diet dotyczy zatem tylko tych osób, które uzyskują przychód wyższy niż przeciętne wynagrodzenie. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w sytuacji gdy odliczenie od wynagrodzenia równowartości diet spowoduje obniżenie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe poniżej tego poziomu, przychód stanowiący podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe będzie można obniżyć jedynie do wysokości kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy.

Zatem w 2017 r. podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracownika oddelegowanego do pracy za granicę uzyskującego wynagrodzenie wyższe niż prognozowane wynagrodzenie miesięczne po odliczeniu równowartości diet za każdy dzień pobytu za granicą nie może być niższa od tej kwoty, czyli 4.263 zł.

Natomiast w przypadku uzyskania przez pracownika przychodu, który nie przekracza przeciętnego wynagrodzenia, przepisu § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia nie stosuje się. Oznacza to, że podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowić będzie faktycznie uzyskany przychód.

Zgodnie z brzmieniem przepisu § 2 pkt 16 rozporządzenia, ma on jak wskazano już wyżej zastosowanie wówczas, gdy przychód uzyskany przez pracownika - bez względu na to, czy pracownik przebywał za granicą przez część miesiąca, czy też przez cały miesiąc - będzie wyższy niż prognozowane przeciętne wynagrodzenie. Ustalając jednak czy przepis ten będzie miał zastosowanie, należy brać pod uwagę łączny przychód uzyskany przez pracowników w danym miesiącu (zarówno za pracę w Polsce, jak i za granicą). Dlatego też przy ustalaniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie dokonuje się już, tak jak to było do końca września 2016 r., proporcjonalnego zmniejszenia prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia do liczby dni przebywania za granicą.

Przy dokonywaniu porównania do kwoty przeciętnego wynagrodzenia brak jest zatem podstaw prawnych do proporcjonalnego zmniejszania kwoty przeciętnego wynagrodzenia odpowiednio do okresu przebywania za granicą, w przypadku pracownika, który pracował za granicą przez część miesiąca. Nie ma znaczenia okres przebywania w danym miesiącu za granicą. Porównania należy dokonywać zawsze do pełnej kwoty przeciętnego wynagrodzenia. Nie stosowanie § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia oznacza, że nie ma podstaw do odejmowania równowartości diet ani porównywania przychodu do kwoty przeciętnego wynagrodzenia.

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji.

Decyzja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania. Stosownie do art. 10a ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia. Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, odwołanie do Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Okręgowego w (...). Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydala decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.