DI/100000/43/172/2016

Na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 121, z późn. zm.), Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku uznaje za prawidłowe stanowisko zawarte we wniosku przedsiębiorcy (...) Sp. z o.o. z siedzibą w (...) z dnia 1 lutego 2016 r., doręczonym w dniu 8 lutego 2016 r. (uzupełnionym pismem z dnia 8 marca 2016 r., doręczonym w dniu 11 marca 2016 r.) w części dotyczącej obowiązku odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne od zaliczek wypłaconych zleceniobiorcom w miesiącu ich wypłaty.

Dnia 8 lutego 2016 r. do Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Gdańsku wpłynął wniosek złożony przez przedsiębiorcę (...) Sp. z o.o. z siedzibą w (...) o wydanie pisemnej interpretacji w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 marca 2016 r., doręczonym dnia 11 marca 2016 r.

Wnioskodawca wskazuje, iż prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług opiekuńczych w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów (dalej: podopieczni) w państwach należących do Unii Europejskiej (w szczególności (...). Wnioskodawca świadczy usługi opiekuńcze jako podwykonawca innego podmiotu/kontrahenta, który zawiera umowy o świadczenie usług z przedstawicielem rodziny podopiecznego, pełnomocnikiem podopiecznego lub jego opiekunem prawnym (dalej: klient). Z kontrahentem, dla którego wnioskodawca realizuje usługi wiąże go odrębna umowa o świadczenie usług. Wnioskodawca nie wyklucza również sytuacji, w której usługi będzie świadczył samodzielnie zawierając bezpośrednio umowy z klientami (a nie jako podwykonawca innego podmiotu).

Wnioskodawca w celu wywiązania się ze zobowiązań wynikających z kontraktu zawartego z kontrahentem (lub klientem) podejmuje współpracę z osobami fizycznymi (dalej: opiekun), które w jego imieniu wykonują usługi opiekuńcze.

Spółka zaznacza, że opiekunowie wykonują usługi również na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, jednak nie są to usługi opiekuńcze, ale usługi w zakresie badania rynku, promocyjno-reklamowe, rekrutacyjne oraz prowadzenie kursów szkoleniowych realizowane na rzecz innych podmiotów gospodarczych.

Wnioskodawca wskazuje, że do zakresu faktycznych obowiązków opiekunów w okresach wykonywania usług opiekuńczych w (...) w związku z umową zawartą ze spółką należy, m.in.:

* udzielanie wsparcia podopiecznemu w sytuacjach dla niego trudnych, kryzysowych oraz w okresie pogorszenia samopoczucia,

* zachęcanie podopiecznego do aktywności mającej na celu przywrócenie sprawności ruchowej i w miarę możliwości organizowanie mu czasu wolnego poprzez towarzyszenie w czynnościach aktywizujących, tj. czytanie, rozmowa, spacery, wizyty towarzyskie, rozpoznawanie i pomoc w rozwiązywaniu problemów podopiecznego,

* przekazywanie w razie potrzeby służbie medycznej informacji o zmianach w stanie zdrowia podopiecznego,

* pomoc w dotarciu do pomocy medycznej i zakupie odpowiednich medykamentów,

* sprawowanie bieżącej kontroli nad dietą podopiecznego,

* pomoc podopiecznemu w myciu (prysznic, kąpiel, higiena zębów, pomoc w utrzymaniu higieny osobistej, zapewnienie prawidłowego i terminowego wykonania zabiegów leczniczo-pielęgnacyjnych i higienicznych z uwzględnieniem zasad aseptyki wyłącznie na zasadach wsparcia osób posiadających stosowne kwalifikacje, przygotowywanie i podawanie pokarmu, pomoc podopiecznemu przy spożywaniu pokarmów,

* pomoc w zakresie czynności związanych z poruszaniem i przemieszczaniem się podopiecznego.

Spółka wskazuje następnie, że do zakresu faktycznie wykonywanych usług opiekuńczych wykonywanych na terenie (...) należy także wykonywanie usług ściśle z nimi związanych takich jak: zapewnienie podopiecznemu bezpiecznych warunków funkcjonowania w jego otoczeniu, w tym utrzymanie czystości i porządku w bezpośrednim otoczeniu podopiecznego, zapewnienie czystej odzieży i pościeli podopiecznemu, pomoc w codziennych zajęciach związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego, takich jak robienie zakupów, sprzątanie, prasowanie, gotowanie, zmywanie naczyń, dbanie o rośliny domowe i opieka nad zwierzętami domowymi.

Jak wskazuje wnioskodawca, podstawą współpracy pomiędzy nim a opiekunem jest umowa cywilnoprawna - umowa o świadczenie usług opiekuńczych (nazwana przez strony umową zlecenia), do której na podstawie art. 750 Kodeksu cywilnego stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia. Opiekunowie są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. W umowie zlecenia wskazano, że miejscem świadczenia usług (...) określenia szacunkowo wymiar czasu świadczenia usług przez jaki będzie ona wykonywana oraz wynagrodzenie za świadczenie usług. Wnioskodawca występuje ze stosownymi wnioskami o wydanie przez właściwy oddział organu rentowego zaświadczenia Al i takie zaświadczenia pozyskuje w związku z czym nie ma wątpliwości, że zleceniobiorcy są objęci polskim systemem zabezpieczenia społecznego (najczęściej jako osoby wykonujące pracę najemną w dwu Państwach Członkowskich UE).

Wnioskodawca wskazuje, iż dokonał zmian w sposobie rozliczeń zleceniobiorców.

Do umowy zlecenia wprowadzono następujące zasady rozliczeń:

wynagrodzenie (określone ryczałtową stawką za tydzień świadczenia usług w);

* wynagrodzenie przysługuje wyłącznie za okres samodzielnego wykonywania umowy za granicą;

* za okres wdrożenia opiekuna do jego obowiązków wynikających z umowy przez inną osobę opiekunowi tytułem wynagrodzenia należne jest stawki wynagrodzenia jaka byłaby należna za dany okres;

* w razie wykonywania umowy w niepełnym wymiarze czasowym wynagrodzenie jest ustalone proporcjonalnie do liczby dni kiedy umowa była wykonywana;

* w razie wykonywania umowy w wymiarze niepełnego tygodnia opiekunowi należne jest wynagrodzenie proporcjonalne do liczby dni w tygodniu, kiedy umowa była wykonywana;

* wynagrodzenie będzie rozliczone i wypłacone nie później niż w terminie do tego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do rozwiązania umowy, przelewem na rachunek bankowy wskazany przez zleceniobiorcę, przy czym zleceniodawca może rozliczyć wykonane usługi wcześniej. Zasadą jednak będzie rozliczenie umowy w okresach trzymiesięcznych (w okresie trwania umowy), oraz końcowe rozliczenie z ostatnim dniem jej trwania (niektóre kontrakty wprost zawierają taki właśnie zapis dotyczący końcowego rozliczenia umowy);

* z uwagi na termin wypłaty wynagrodzenia, zleceniodawca może wypłacić zleceniobiorcy zaliczkę na poczet zwiększonych kosztów w okresie pobytu za granicą w kwocie nie wyższej niż określona kwota euro za dzień (łączna zaliczka wdanym miesiącu nie przekroczy wysokości wynagrodzenia jakie przysługiwałoby za pełny miesiąc świadczenia usług). Wypłata zaliczki następuje w terminie nie późniejszym niż do tego dnia miesiąca;

* wszelkie wypłacone zaliczki kosztowe, o których mowa w zdaniu pierwszym, są ryczałtowo wkalkulowane w należne zleceniobiorcy wynagrodzenie i zostaną rozliczone wraz z wypłatą wynagrodzenia. Na dzień wypłaty zaliczki wnioskodawca nie wie jeszcze jaka część zaliczki będzie stanowiła zaliczkę na poczet wynagrodzenia, a jaka na poczet ponoszonych kosztów z uwagi na to że: ze względu na charakter świadczonych usług czas ich wykonywania jest jedynie szacowany, a wynagrodzenie obejmuje wszystkie czynności opisane niniejszą umową, jak również uwzględnia zwiększone koszty związane z pobytem za granicą. I tak tytułem przykładu należy wskazać, że wnioskodawca może po uzgodnieniu ze zleceniobiorcą pokryć koszty transportu przy czym strony ustaliły, że zleceniodawca pokrywa koszty transportu do wysokości ustalonego limitu w razie wykonywania przez zleceniobiorcę umowy za granicą przez cały okres wskazany w umowie. Zleceniobiorca pokrywa koszty transportu do wysokości ustalonego w zdaniu poprzedzającym limitu w razie wykonywania przez zleceniobiorcę umowy za granicą przez co najmniej połowę okresu wskazanego w umowie, nie krócej jednak niż jeden miesiąc. Wnioskodawca może wypłacić zleceniobiorcy zaliczkę w szczególności na koszty podróży poza granicami kraju;

* rozliczenie kosztów wyjazdu nastąpi wraz z rozliczeniem wynagrodzenia, w związku z tym w momencie wypłaty zaliczki trudno w jakikolwiek sposób wyliczyć podstawę wymiaru składek.

Umowy z opiekunami zawierane są na czas określony i są one umowami ramowymi. Wyjazdy do (...) odbywają się w celu wykonywania czynności zleconych przez wnioskodawcę, na podstawie każdorazowych zleceń. Zgodnie z zamiarem wnioskodawcy wyjazdy trwać będą jednorazowo maksymalnie do kilku miesięcy i będą powtarzać się w ciągu roku. W powyższym stanie faktycznym wnioskodawca ma zamiar uwzględnić (na rachunku) w wypłacanym wynagrodzeniu z tytułu usług opiekuńczych na terenie (...) następujące składniki:

zrekompensowania opiekunce podwyższonych kosztów wyżywienia, ewentualnie:

* ryczałty za noclegi, ewentualnie także:

* zwrotów kosztów przejazdów.

Jednocześnie wnioskodawca zaznacza, iż opiekunowie traktowani są jako osoby wykonujące usługi w ramach pracy najemnej w dwóch krajach na podstawie art. 13 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. U.UE.L . 200 z 7 czerwca 2004 r.), ponieważ świadczą usługi również w Polsce (w Polsce świadczą usługi w zakresie badania rynku, promocyjno-reklamowe, rekrutacyjne oraz prowadzenia kursów szkoleniowych) na rzecz innych podmiotów gospodarczych.

Wnioskodawca powziął wątpliwość jak, po zmianie zasad rozliczenia w sposób określony powyżej, wyliczyć podstawę wymiaru składek zleceniobiorcy, do którego znajdują zastosowanie przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 2236, dalej: rozporządzenie).

W związku z powyższym, wnioskodawca sformułował pytania dotyczące zagadnień budzących jego wątpliwości:

W piśmie z dnia 24 lutego 2016 r., Zakład wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia opisu pierwszego z przedstawionych stanów faktycznych. Pismem z dnia 8 marca 2016 r., doręczonym dnia 11 marca 2016 r., wnioskodawca jednoznacznie wskazał, iż kwoty zaliczek wypłaconych zleceniobiorcom, o których mowa we wniosku stanowią przychód z tytułu działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.). Przychód ten będzie jednak, w ocenie wnioskodawcy, w znacznej części zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 wymienionej wyżej ustawy. Wnioskodawca wskazuje również, że kwestia

zwolnienia z opodatkowania części przychodu zleceniobiorców stała się przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, na którą spółka nie otrzymała jeszcze odpowiedzi.

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie, w odniesieniu do wszystkich przedstawionych powyżej wątpliwości. W ocenie wnioskodawcy:

Kontynuując przedstawianie swojego stanowiska w sprawie, wnioskodawca uzasadnił kolejno wyżej wskazane poglądy.

W odniesieniu do pytania (1), wnioskodawca uzasadnia swoje stanowisko w następujący sposób: w myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 121) podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1 - 3 i pkt 18a, stanowi przychód, o którym mowa w art. 4 pkt 9 i 10, z zastrzeżeniem ust. 1a i 2, ust. 4 pkt 5 i ust. 12. Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe zleceniobiorców ustala się zgodnie z ust. 1, jeżeli w umowie agencyjnej lub umowie zlecenia, albo innej umowie o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, określono odpłatność za jej wykonanie kwotowo, kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnej (ust. 3).

Jak wskazuje spółka, przychodem w myśl art. 4 pkt 9 ustawy są przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, pracy nakładczej, służby, wykonywania mandatu posła lub senatora, wykonywania pracy w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania, pobierania zasiłku dla bezrobotnych, świadczenia integracyjnego i stypendium wypłacanego bezrobotnym oraz stypendium sportowego, a także z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności oraz umowy agencyjnej lub umowy zlecenia, jak również z tytułu współpracy przy tej działalności lub współpracy przy wykonywaniu umowy oraz przychody z działalności wykonywanej osobiście przez osoby należące do składu rad nadzorczych, niezależnie od sposobu ich powoływania.

Wnioskodawca następnie stwierdza, iż katalog przychodów niestanowiących podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe zawarty został w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstaw wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 2236). W myśl § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia, podstawy wymiaru składek nie stanowią następujące przychody: część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy - w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca wskazuje następnie, iż jak stanowi art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. I pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W ocenie wnioskodawcy w przypadku osoby delegowanej, do której zastosowanie znajduje § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia, zaliczka niezależnie od tego czy będzie traktowana jako zaliczka kosztowa, czy zaliczka na poczet przyszłego wynagrodzenia nie będzie oskładkowana w miesiącu jej wypłaty, a dopiero w momencie wypłaty (rozliczenia) wynagrodzenia. Na podstawę wymiaru składek winna mieć bowiem wpływ wyłącznie wysokość uzyskanego przychodu, a nie to czy wynagrodzenie zostało wypłacone jednorazowo, czy w formie zaliczki. Zaliczek wypłacanych opiekunom w poszczególnych miesiącach nie należy rozliczać w miesiącu ich wypłaty, a dopiero w momencie rozliczenia wynagrodzenia za cały dany okres. Jak wskazuje wnioskodawca, takie stanowisko jest zgodne z prezentowanym dotychczas w indywidualnych interpretacjach stanowiskiem organu rentowego (np. interpretacja ZUS w Lublinie z 21 stycznia 2016 r., decyzja nr 1491/2015).

Jednocześnie składki w momencie rozliczenia wynagrodzenia będą\ rozliczane na zasadach wynikających z § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia, jeżeli właściwy organ rentowy wyda zleceniobiorcy formularz Al potwierdzający, że właściwym ustawodawstwem dla opiekuna z zakresu zabezpieczenia społecznego jest ustawodawstwo polskie. Dodatkowym uzasadnieniem dla zajętego stanowiska jest to, że nie sposób w momencie wypłaty zaliczki w kontekście przytoczonych w opisie stanu faktycznego postanowień umownych, wskazać w jakiej części będzie to zaliczka kosztowa, a w jakiej zaliczka na poczet przyszłego wynagrodzenia.

W odniesieniu do pytania (2), wnioskodawca uzasadnia swoje stanowisko w następujący sposób: jeżeli opiekun będzie posiadał formularz Al i nie będzie wykonywał usługi dla innego podmiotu, wówczas w momencie rozliczenia umowy wnioskodawca rozliczy wynagrodzenie zgodnie z zasadami wynikającymi z § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia, w tym z momentem rozliczenia uwzględni także zaliczki, od których nie będzie odprowadzał składek w momencie ich wypłaty. W ocenie wnioskodawcy stanowisko to jest zbieżne z dotychczasowym stanowiskiem organu rentowego wyrażonym w wydawanych interpretacjach dotyczących osób delegowanych do pracy lub wykonywania usług za granicą, w których przyjmuje się, że, z uwagi na specyficzny sposób rozliczeń, zaliczki na poczet wynagrodzenia (niezależnie od ich charakteru) rozliczone winny być wraz zapłatą należnego wynagrodzenia.

W sytuacji, gdy opiekun z umowy zlecenia z innym podmiotem (zawartej wcześniej niż umowa z wnioskodawcą) w miesiącu rozliczenia umowy z wnioskodawcą (o ile rozliczenie to nie nastąpi w miesiącu, w którym opiekun nie będzie podlegał ubezpieczeniu nawet jednego dnia) otrzyma wynagrodzenie równe co najmniej minimalnemu wynagrodzeniu za pracę, wówczas ubezpieczenie z umowy zawartej z wnioskodawcą ma charakter dobrowolny i z tego tytułu opiekun będzie objęty ubezpieczeniem, o ile złoży taki wniosek.

Jak wskazuje spółka, zgodnie z przepisami prawa w przypadku, gdy do opłacania składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych, o których mowa w art. 9 ust. 2c ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (zleceniobiorca lub osoba współpracująca), w razie istnienia zbiegu dwu umów zlecenia, jest zobowiązany więcej niż jeden płatnik składek, składka jest opłacana przez każdego płatnika, chyba że ubezpieczony przedłoży płatnikowi dokumenty, z których wynika brak konieczności opłacania składek. Jeżeli zatem w miesiącu, w którym wnioskodawca rozliczy zawartą z opiekunem umowę, uzyska on przychód z umowy zlecenia z innym płatnikiem, a ta umowa zlecenia została zawarta jako pierwsza, wówczas wnioskodawca nie ma obowiązku oskładkowania wypłaconego wynagrodzenia. Ubezpieczeniem z umowy zlecenia zawartej z wnioskodawcą, opiekun może zostać objęty na swój wniosek. Powyższe, w ocenie wnioskodawcy, wynika wprost z art. 9 ust. 2c ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz wyjaśnień organu rentowego zamieszczonych na stronie internetowej ZUS.

W odniesieniu do pytania (3), wnioskodawca uzasadnia swoje stanowisko w następujący sposób: jeżeli opisany stan faktyczny będzie stały pod tym względem, że zawsze w miesiącu rozliczenia umowy zlecenia z wnioskodawcą zleceniobiorca otrzyma z uprzednio zawartej umowy z innym płatnikiem wynagrodzenie w wysokości co najmniej minimalnego wynagrodzenia za pracę, wówczas wnioskodawca nie musi zgłaszać do ubezpieczenia społecznego opiekuna z tytułu zawartej z nim umowy. Działanie takie byłoby bezcelowe, skoro albo wnioskodawca składałby deklaracje rozliczeniowe obejmujące "0" przychód (miesiące, w których nie rozliczono umowy), albo przychód uzyskany przez opiekuna nie byłby oskładkowany z uwagi na otrzymanie wynagrodzenia z tytułu umowy zawartej z innym płatnikiem (w wysokości co najmniej minimalnego wynagrodzenia). W takim przypadku, w ocenie wnioskodawcy, zleceniobiorca nie będzie podlegał ubezpieczeniu z tytułu umowy zlecenia z nim zawartej, o ile nie złoży wniosku o objęcie tym ubezpieczeniem dodatkowo.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku zważył co następuje:

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, że przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie.

Zgodnie natomiast z art. 83d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., Zakład wydaje interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

W dalszej kolejności zaznaczyć należy także, iż na podstawie art. 10 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej wniosek o wydanie interpretacji podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. W razie nieuiszczenia opłaty w terminie wniosek pozostawia się bez rozpatrzenia. W przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W niniejszej sprawie wnioskodawca przedstawił trzy odrębne stany faktyczne. W związku z wniesieniem przez niego opłaty w wysokości 40 zł, Zakład Ubezpieczeń Społecznych przedmiotem interpretacji zawartej w niniejszej decyzji uczynił jedynie pierwsze z przedstawionych we wniosku zagadnień.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż zgodnie ze wskazaniami judykatury, wydając interpretację organ nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa, z których wynika obowiązek świadczenia składek na ubezpieczenia społeczne i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej, której zakres przedmiotowy jest zakreślony stanem faktycznym przedstawionym przez pytającego we wniosku. Pełną wiedzę o stanie faktycznym organ czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu nie posiadając kompetencji do jego weryfikowania w oparciu o posiadane informacje. W toku tego postępowania organ nie pełni roli kontrolnej, nie dokonuje oceny zachowania lub zaniechania przedsiębiorcy pod kątem jego prawidłowości. Celem interpretacji jest umożliwienie przedsiębiorcy uzyskanie informacji w przedmiocie obowiązków wiążących się z opłacaniem składek na ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne i uchronienie w ten sposób takiego przedsiębiorcy przed ryzykiem błędnego zastosowania przez niego danego przepisu.

W drodze niniejszej decyzji Zakład nie ustala także właściwego ustawodawstwa z zakresu przepisów koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego dla zleceniobiorców zatrudnionych przez zleceniodawcę - w związku z jednoznacznym stwierdzeniem przedsiębiorcy wyrażonym we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, iż "nie ma wątpliwości, że zleceniobiorcy są objęci polskim systemem zabezpieczenia społecznego (...)", Zakład podkreśla, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest jedynie kwestia obowiązku odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne od zaliczek wypłaconych zleceniobiorcom w miesiącu ich wypłaty.

Stanowisko wyrażone przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji w trybie art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej uznać należy za prawidłowe w części dotyczącej obowiązku odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne od zaliczek wypłaconych zleceniobiorcom w miesiącu ich wypłaty.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 3 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zleceniobiorców stanowi przychód z tytułu umowy zlecenia, jeżeli w umowie zlecenia określono odpłatność za jej wykonywanie kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie.

W myśl § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 2236) podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy.

Przychodami na gruncie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych w myśl jej art. 4 pkt 9 są przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu: zatrudnienia w ramach stosunku pracy, pracy nakładczej, służby, wykonywania mandatu posła lub senatora, wykonywania pracy w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania, pobierania zasiłku dla bezrobotnych, świadczenia integracyjnego i stypendium wypłacanych bezrobotnym oraz stypendium sportowego, a także z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności oraz umowy agencyjnej lub umowy zlecenia, jak również z tytułu współpracy przy tej działalności lub współpracy przy wykonywaniu umowy.

Z dniem 1 sierpnia 2010 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 9 lipca 2010 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe (Dz. U. Nr 12, poz. 860). Według nowego brzmienia § 5 ust. 2 cytowanego rozporządzenia przepisy paragrafów 2-4 tego rozporządzenia stosuje się odpowiednio przy ustaleniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe m.in. osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia.

Powyższe oznacza, iż zastosowanie wyłączeń przewidzianych w tym rozporządzeniu w odniesieniu do umów zlecenia uzależnione jest od ich charakteru oraz dopuszczalności zawarcia poszczególnych instytucji w tego typu umowach. Nie każde więc wyłączenie z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe przewidziane dla osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę znajdzie zastosowanie do umów zlecenia.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 16 wyżej cytowanego rozporządzenia, z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wyłączona jest część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy - w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa wart. 19 ust. 1 ustawy. Przywołane wyłączenie znajduje odpowiednie zastosowanie także w odniesieniu do zleceniobiorców. \

W kwestii ustalania podstawy wymiaru składek od zaliczek wypłaconych na poczet przyszłego wynagrodzenia należy mieć na uwadze, że na podstawę wymiaru składek powinna mieć wpływ wyłącznie wysokość uzyskanego przychodu, a nie to czy wynagrodzenie zostało wypłacone jednorazowo, czy też w formie zaliczki i wyrównania.

Jakkolwiek przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych w sprawie podstawy wymiaru składek odnoszą się do przychodu z tytułu umowy zlecenia dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, co oznacza, że nie jest ważne, jakiego okresu przychód dotyczy, lecz kiedy został wypłacony (lub postawiony do dyspozycji), to jednak dla zleceniobiorców wysłanych, dla których stosuje się § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia z 1998 r. - z uwagi na specyfikę ustalania podstawy wymiaru składek - istotny jest okres, za jaki dokonywana jest wyplata przychodu, bowiem stosuje się zasadę odejmowania równowartości diet za każdy dzień pobytu. Dochodzi do złamania "zasady przychodu", co nie mogłoby mieć miejsca w przypadku zleceniobiorców wykonujących pracę w Polsce, którym nie zaniża się podstawy wymiaru składek poprzez odejmowanie równowartości diet i nie porównuje się do żadnego parametru. W konsekwencji, przy ustalaniu podstawy wymiaru składek na zastosowanie znajduje ww. § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia - nie jest istotne, kiedy przychód został faktycznie wypłacony (pozostawiony do dyspozycji), lecz jakiego okresu przychód dotyczy. Decydujące znaczenie przy jej ustaleniu ma powiązanie wypłaconego wynagrodzenia, z okresem, którego on dotyczy. Zatem w celu ustalenia jednolitej podstawy wymiaru składek od takiego samego wynagrodzenia, ale wypłacanego w różnych miesiącach, należy stosować poniższą zasadę.

Gdy wypłacona jest zaliczka w danym miesiącu, nie należy rozliczać składek na ubezpieczenia społeczne (mimo, że powstał przychód). Składki należy rozliczyć dopiero od łącznego wynagrodzenia w miesiącu, w którym następuje wypłata wyrównania (a więc od zaliczki wypłaconej w poprzednim miesiącu oraz wyrównania wynagrodzenia). Należy wówczas odjąć równowartość diet za miesiąc, którego wynagrodzenie dotyczy, a następnie porównać do proporcjonalnie zmniejszonego przeciętnego wynagrodzenia.

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji.

Decyzja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania. Stosownie do art. 10a ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, odwołanie do właściwego Wydziału Ubezpieczeń Społecznych Sądu Okręgowego w (...).

Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.