DI/100000/43/1244/2018

Na podstawie art. 34 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców. (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 646 z późn. zm.) w związku ż art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1778 z późn. zm.), Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku uznaje za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku (...) z dnia 6 listopada 2018 r., złożonym w dniu 8 listopada 2018 r. w przedmiocie obniżenia wysokości składki na ubezpieczenie zdrowotne do wysokości 0 zł w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do pracy poza teren Polski.

Dnia 8 listopada 2018 r. do Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Gdańsku, wpłynął wniosek z dnia 6 listopada 2018 r. złożony przez (...) o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca w treści wniosku wskazuje, że jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i należy do międzynarodowej Grupy

Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie obowiązujących przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2018.917, dalej: k.p.). Ponieważ Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej Grupy, niektórzy z jego pracowników są oddelegowywani do wykonywania pracy poza Polskę. Oddelegowania w Grupie (...) polegają na przeniesieniu służbowym pracownika jednej spółki do zespołu działającego w ramach kolejnej spółki w innym kraju i są podyktowane względami biznesowymi, służąc realizacji celów Grupy. Co do zasady, oddelegowania odbywają się na podstawie porozumień w formie aneksów do umów o pracę, zmieniających czasowo miejsce wykonywania pracy oraz inne postanowienia umów o pracę. Osoby oddelegowane w dalszym ciągu pozostają jednak pracownikami Wnioskodawcy i to Wnioskodawca jest zobowiązany do wypłaty ich wynagrodzenia w trakcie oddelegowania.

Pracownicy oddelegowani do pracy na terenie krajów należących do Unii Europejskiej, o ile spełnione są warunki wynikające z regulacji wspólnotowych w tym zakresie, pozostają objęci systemem ubezpieczeń społecznych i ubezpieczeniem zdrowotnym w Polsce. W celu potwierdzenia zastosowania w przypadku pracowników oddelegowanych polskiego ustawodawstwa w zakresie ubezpieczeń społecznych, uzyskiwane są zaświadczenia Al. Na tej podstawie pracownicy mogą także otrzymać Europejską Kartę Ubezpieczenia Zdrowotnego lub formularz S1 potwierdzający, że w trakcie wyjazdu są także objęci obowiązkowo ubezpieczeniem zdrowotnym w Polsce. Podobnie wygląda sytuacji Pracowników oddelegowanych do krajów, z którymi Polska zawarła bilateralne umowy o zabezpieczeniu społecznym. Natomiast Pracownicy oddelegowani do krajów nienależących do Unii Europejskiej, z którymi Polska nie zawarła dwustronnych umów o zabezpieczeniu społecznym, pozostają w polskim systemie ubezpieczeń jako osoby fizyczne, które na obszarze Polski są pracownikami - zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Mając na uwadze powyższe wnioskodawca wskazuje, że jako płatnik składek na ubezpieczenia społeczne, nalicza, pobiera i odprowadza przedmiotowe (składki od wynagrodzeń wypłacanych swoim Pracownikom za pracę wykonywaną; w trakcie oddelegowania według zasad ogólnych, niezależnie od statusu rezydencji podatkowej pracowników. Ponadto Wnioskodawca nalicza, pobiera i odprowadza także składki na ubezpieczenie zdrowotne od wynagrodzeń wszystkich pracowników. Niemniej jednak, przez wzgląd na przepisy art. 83 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o śwadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn.: Dz. U. 2018.1510; dalej: ustawa o ubezpieczeniu zdrowotnym), Wnioskodawca rozważa zmianę podejścia w sprawie naliczania składki na ubezpieczenie zdrowotne. Mianowicie, Wnioskodawca rozważa zastosowanie przepisu art. 83 ust. 2 ustawy o ubezpieczeniu zdrowotnym (tj. obniżenie składki zdrowotnej do 0 zł.) w przypadku Pracowników, którzy są lub będą oddelegowani do pracy za granicą. Zamiar Wnioskodawcy ma dotyczyć tylko tych pracowników, którzy utracili bądź utracą w związku z oddelegowaniem status rezydentów podatkowych w Polsce, a w przypadku których nie jest obliczana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych gdyż pracownicy Ci nie wykonują pracy w Polsce, a zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018.1509, dalej: ustawa o PIT) ich wynagrodzenie za pracę wykonywaną za granicą nie podlega opodatkowaniu na: terytorium Polski.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w przypadku pracowników posiadających status nierezydentów podatkowych w Polsce:

(1) którzy nie wykonują pracy w Polsce, a których dochody z pracy wykonywanej poza terytorium Polski, zgodnie z ustawą o PIT, nie podlegają w Polsce opodatkowaniu i

(2) od których to dochodów Wnioskodawca zgodnie z ustawą o PIT; nie oblicza zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych składkę na ubezpieczenie zdrowotne obliczoną od ich dochodów uzyskanych od Wnioskodawcy w poszczególnych miesiącach należy obniżyć do wysokości 0 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w przypadku Pracowników posiadających status nierezydentów podatkowych w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy), którzy nie uzyskują dochodów z pracy na terytorium Polski, a którzy uzyskują dochody z pracy wykonywanej poza terytorium Polski, od których to dochodów Wnioskodawca zgodnie z ustawą o PIT nie oblicza zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (zgodnie ustawą o PIT taki dochód nie podlega opodatkowaniu w Polsce), składkę na ubezpieczenie zdrowotne obliczoną za poszczególne miesiące należy obniżyć do 0 zł.

Wnioskodawca uzasadnia wiosek wskazując, że oddelegowuje swoich wybranych pracowników do wykonywania pracy poza Polskę, w ramach innych podmiotów z międzynarodowej Grupy, do której należy Wnioskodawca. W zależności od długości oddelegowania oraz sytuacji poszczególnych pracowników, część z nich w trakcie oddelegowania do pracy za granicę podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT) oraz przepisami odpowiednich umów zawartych przez Polskę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Inni pracownicy w momencie wyjazdu do pracy za granicę bądź w trakcie oddelegowania tracą status rezydentów podatkowych w Polsce i podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy o PIT), Na gruncie ustawy o PIT uregulowanie kwestii posiadania miejsca zamieszkania w Polsce (polskiej rezydencji podatkowej) i jej wpływu na zakres obowiązku podatkowego w Polsce jest następujące:

- Nieograniczony obowiązek podatkowy: zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Oznacza to, że w przypadku tych osób (tzw. polskich rezydentów podatkowych) każdy dochód, niezależnie od miejsca jego powstania (dochód ogólnoświatowy), co do zasady, podlega opodatkowaniu w Polsce.

- Ograniczony obowiązek podatkowy: w myśl definicji wyrażonej w art. 3 ust. 1a ustawy o PIT za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Z kolei w myśl art. |3 ust. 2a ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania (tzw. polscy nierezydenci podatkowi) podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 1 ustawy o PIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (nierezydenci podatkowi) uważa się w szczególności dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.

Powyższe oznacza, że na mocy przepisów ustawy o PIT dochody uzyskiwane przez osoby o ograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce z pracy wykonywanej poza terytorium Polski nie stanowią polskiego źródła przychodów (nawet, jeśli podmiotem je wypłacającym jest polski pracodawca) i jako takie nie podlegają opodatkowaniµ w Polsce. Dochody te nie są więc zwolnione z opodatkowania w Polsce ani na podstawie ustawy o PIT ani na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - dochody te w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w Polsce (nie są objęte obowiązkiem podatkowym tj. znajdują się poza zasięgiem polskiego ustawodawstwa podatkowego). Aby bowiem dany dochód mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania (na podstawie wewnętrznych przepisów lub przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania), musi na podstawie przepisów ogólnych podlegać opodatkowaniu w kraju (nie jest możliwe zwolnienie z opodatkowania dochodu, który nie podlega opodatkowaniu pozostając poza zasięgiem krajowego ustawodawstwa). Taka sytuacja dotyczy wyłącznie osób będących polskimi rezydentami podatkowymi, które co do zasady podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, a zwolnienie/wyłączenie z opodatkowania ich dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej za granica jest możliwe w oparciu o postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (o ile dana umowa przewiduje ten sposób unikania podwójnego opodatkowania).

W myśl art. 31 ustawy o PIT osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Oczywistym jest, że przywołana regulacja znajduje zastosowanie do dochodów, w odniesieniu do których powstaje obowiązek podatkowy w Polsce, tym samym regulacja ta nie znajduje zastosowania do dochodów osiąganych poza Polską przez polskich nierezydentów podatkowych, ponieważ tego rodzaju dochody pozostają poza zakresem oddziaływania polskiego prawa podatkowego.

Z kolei, zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy o PIT zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o PIT. Choć nie jest wskazane wprost, że wyżej wymieniony przepis odnosi się do polskich rezydentów podatkowych, taka konstatacja jest oczywista i wynika z zasady racjonalności stanowionego prawa - nie znajdowałoby uzasadnienia wprowadzenie zwolnienia z poboru zaliczek w odniesieniu do dochodu, który w ogóle nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Przepis ten ma zastosowanie np. w sytuacji, kiedy dochód pracownika (oprócz Polski) podlega opodatkowaniµ w kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, która jako sposób na uniknięcie podwójnego opodatkowania przewiduje metodę zaliczenia proporcjonalnego (przewidzianą w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o PIT) a nie metodę wyłączenia z progresją (tj. zwolnienia z opodatkowania w Polsce dochodów uzyskanych za pracę za granicą - przewidzianą w art. 27 ust. 8 ustawy o PIT). Przy braku powyższego przepisu, pomimo że dochód podatnika podlega podatkowaniu także za granicą, płatnik byłby w dalszym ciągu zobowiązany do poboru od tego dochodu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce, co prowadziłoby potencjalnie do podwójnego opodatkowania tego dochodu w ciągu roku podatkowego (uniknięcie podwójnego opodatkowania możliwe byłoby dopiero na etapie zeznania rocznego).

Stosownie do art. 83 ust. 2 ustawy o ubezpieczeniu zdrowotnym w przypadku nieobliczania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przez płatnika, od przychodów stanowiących podstawę wymiaru składki, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, składkę obliczoną za poszczególne miesiące obniża się do wysokości 0 zł.

Zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o ubezpieczeniu zdrowotnym, jeżeli podstawę obliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne stanowi przychód ubezpieczonego zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych, od którego płatnik nie oblicza zaliczki na ten podatek, w stosunku do ubezpieczonych, o których mowa w art. 66 ust. 1 pkt 1 i 16, lub inny niż wymieniony w pkt 4 przychód ubezpieczonego, od którego płatnik nie oblicza zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o PIT, to składkę na ubezpieczenie zdrowotne płatnik oblicza się zgodnie z przepisami art. 79 i 81 ustawy o ubezpieczeniu zdrowotnym.

Z zestawienia powyższych przepisów w ocenie wnioskodawcy wynika, że w niniejszej sprawie (tj. w przypadku pracowników Wnioskodawcy, którzy w związku z wyjazdem do pracy za granicę podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) winien znaleźć zastosowanie art. 83 ust. 2 ustawy z o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, a nie art. 83 ust. 3 pkt 4 i 5 tej ustawy, które to przepisy (w związku z odniesieniem do konkretnych regulacji prawa podatkowego) stosuje się w przypadku polskich rezydentów podatkowych. Relację między powyższymi przepisami wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 2 października 2013 r. wydanym w sprawie II UK 141/13, wskazując, iż przepisem art. 83 ust. 3 pkt 5 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowych ze środków publicznych objęci są jedynie ci ubezpieczeni, którzy zachowują status rezydentów podatkowych, a nie wszyscy pracownicy delegowani do pracy za granicę. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie również m.in. w wyrokach Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 11 marca 2014 r. w sprawie III AUa 184/14, z dnia 25 stycznia 2016 r. w sprawie III AUa 1368/15, czy z dnia 18 lutego 2016 r. w sprawie III AUa 1594/15.

Wnioskodawca nadmienia, że ustawodawca w projekcie do ustawy o zmianie ustawy o ubezpieczeniu zdrowotnym sam wskazał, iż nowelizacja art. 83 tej ustawy zmierza do przywrócenia, pod względem obowiązku odprowadzania składek na ubezpieczenie zdrowotne, stanu prawnego, jaki obowiązywał przed wejściem w życie art. 32 ust. 6 ustawy o PIT (nakazującego płatnikom, w określonych sytuacjach, zaprzestanie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych). Dodanie nowego przepisu ust. 3 pkt 5 skutkuje tym, że obniżenie składki na ubezpieczenie zdrowotne do wysokości 0 zł zostaje wyłączone w odniesieniu do wszelkich przychodów osób ubezpieczonych, od których płatnik nie odprowadza zaliczki na podatek dochodowy, na podstawie dyspozycji zawartej w art. 32 ust. 6 ustawy o PIT - czyli zawsze w odniesieniu do polskich rezydentów podatkowych (przed zmianą rezydenci podatkowi mogli być traktowani odmiennie). Oznacza to, że pracownicy delegowani - dopóki z mocy przepisów wspólnotowych posiadają status ubezpieczonych w ramach polskiego systemu zabezpieczenia społecznego oraz są polskimi rezydentami podatkowymi - są objęci obowiązkiem odprowadzania składek na ubezpieczenie zdrowotne, bez względu na to, czy wykonują pracę w kraju, z którym Rzeczpospolita Polska posiada umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, i niezależnie od charakteru takiej umowy. Z zestawienia powyższych przepisów wynika, że nie można rozdzielić ustawy o ubezpieczeniu zdrowotnym od rozumienia przepisów ustawy o PIT. Pomimo, że pewne kwestie uregulowane są autonomicznie, to w zakresie wyliczenia składki zdrowotnej i jej wysokości zachodzi ewidentna korelacja tych dwóch aktów prawnych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wnioskodawca zauważa, iż dochodów osiąganych przez pracowników niebędących polskimi rezydentami podatkowymi poza terytorium Polski nie można zakwalifikować do kategorii wskazanych w art. 83 ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o ubezpieczeniu zdrowotnym (przepisy ustawy o PIT, powołane w tych regulacjach, mają bowiem zastosowanie wyłącznie w przypadku osób będących rezydentami podatkowymi w Polsce), co w konsekwencji oznacza zastosowanie art. 83 ust. 2 ww. ustawy i obniżenie składki zdrowotnej do wysokości 0 zł obliczonej za poszczególne miesiące, a nie obliczenie jej na zasadach ogólnych.

Jak wskazał Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 października 2013 r. w sprawie II UK 141/13, przychodów osiąganych przez pracowników wykonujących zatrudnienie poza granicami kraju przez okres przekraczający 183 dni nie można zakwalifikować do kategorii wskazanych w art. 83 ust. 3 ustawy o ubezpieczeniu zdrowotnym, co w konsekwencji oznacza zastosowanie art. 83 ust. 2 ww. ustawy obniżenie składki zdrowotnej do wysokości 0 zł obliczonej za poszczególne miesiące, a nie obliczenie jej na zasadach ogólnych. Powołany przepis bowiem dotyczy odmiennej regulacji niż wskazana w art. 83 ust. 5, który odsyła do art. 32 ust. 6 ustawy o PIT, a który w świetle uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2013 r. dotyczy pracowników rezydentów podatkowych. Z kolei w przywołanym wyroku Sądu Apelacyjnego W Gdańsku z dnia 11 marca 2014 r. w sprawie III AUa 184/14 Sąd Apelacyjny słusznie odwołał się również do wykładni celowościowej art. 83 ustawy o ubezpieczeniu zdrowotnym wskazując, iż racjonalne jest przyjęcie, że osoba, która przeniosła swoje centrum życiowe do innego kraju na okres przewyższający rok nie korzysta ze świadczeń z opieki zdrowotnej w Polsce i w takiej sytuacji celowym jest obniżenie składki zdrowotnej do wysokości 0 zł. Podobne stanowisko przyjął Sąd Apelacyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 25 stycznia 2016 r. w sprawie III AUa 1368/15 oraz w wyroku z dnia 18 lutego 2016 r., w sprawie III AUa 1594/15.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do Pracowników będących nierezydentami podatkowymi w Polsce (podlegających w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w ten sposób rozliczających się z polskimi organami skarbowymi) i uzyskujących przychody za pracę wykonywaną poza terytorium Polski, od których (w związku ich statusem podatkowym w Polsce) nie są obliczane zaliczki, na podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 83 ust, 2 ustawy o ubezpieczeniu zdrowotnym możliwe jest obniżenie składki na ubezpieczenie zdrowotne za poszczególne miesiące do 0 zł.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku zważył co następuje:

Stanowisko wyrażone przez przedsiębiorcę we wniosku o wydanie interpretacji uznać należy za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 34 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu lub właściwej państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie wyjaśnienia co do zakresu i sposobu stosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej lub składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 34 ust. 2 ustawy).

Natomiast w myśl art. 83d ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych Zakład wydaje interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1510 z późn. zm.) w przypadku, gdy składka na ubezpieczenie zdrowotne obliczona przez płatnika składek za pracowników, zgodnie z przepisami art. 79 i 81 jest wyższa od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych obliczonej przez tego płatnika zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.), składkę obliczoną za poszczególne miesiące obniża się do wysokości tej zaliczki.

W myśl zaś art. 83 ust. 2 przywołanej ustawy w przypadku nieobliczania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przez płatnika, od przychodów stanowiących podstawę wymiaru składki, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składkę obliczoną za poszczególne miesiące obniża się do wysokości 0 zł.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział kilka wyjątków, ujętych w ust. 3 wskazanego artykułu, których zaistnienie powoduje zastosowanie ogólnych przepisów dotyczących obliczenia oraz poboru składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz ustawy o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2173) dokonano rozszerzenia przesłanek wyłączających możliwość obniżenia podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne do wysokości pobranej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dodany do art. 83 ust. 3 punkt 4) stanowi, iż w przypadku, gdy podstawę obliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne stanowi przychód ubezpieczonego zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych, od którego płatnik nie oblicza zaliczki na ten podatek, w stosunku m.in. do pracowników, to składkę na ubezpieczenie zdrowotne płatnik oblicza i zgodnie z przepisami art. 79 i 81 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, a więc według zasad ogólnych.

Wnioskodawca przywołuje treść art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż osoby fizyczne, jeżeli nie maję na j terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Należy zaznaczyć, iż treść art. 4a ww. ustawy, wyraźnie wskazuje, iż przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisu nie stosuje się więc samodzielnie.

Abstrahując od powyższego, należy zwrócić uwagę, że art. 83 ust. 3 punkt 5) stanowi, iż w przypadku, gdy podstawę obliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne stanowi inny (niż przychód zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych) i przychód ubezpieczonego, od którego płatnik nie oblicza zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, to również składkę na ubezpieczenie zdrowotne płatnik oblicza zgodnie z przepisami art. 79 i 81 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, a więc według zasad ogólnych.

Zgodnie zaś z art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Fakt braku obowiązku obliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce, nie powoduje obniżenia podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie: zdrowotne do wysokości 0 zł zarówno w przypadku, gdy o zwolnieniu danego przychodu decyduje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna umowa międzynarodowa, jak też w przypadkach, w których chodzi o inny przychód, od którego płatnik nie oblicza zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy.

Powyższe oznacza, iż w przypadku, gdy ubezpieczony pracownik spółki delegującej nie uzyskał na terenie kraju, z którego następuje delegowanie jakiegokolwiek przychodu z tytułu zatrudnienia u tego podmiotu, niemożliwe będzie obniżenie podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne do wysokości 0 zł i to mimo faktu, iż brak będzie podstaw do pobrania zaliczki na podatek dochodowy w Rzeczypospolitej Polskiej.

Obszerny wywód wnioskodawcy odnoszący się do przepisów prawa podatkowego pozostaje bez wpływu na interpretację przepisów dotyczących wysokości składki na ubezpieczenie zdrowotne. Wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie tych przepisów, z których bezpośrednio wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę składek na ubezpieczenie społeczne. Natomiast brak jest podstaw prawnych, (aby Zakład Ubezpieczeń Społecznych mógł w trybie art. 34 ustawy - Prawo przedsiębiorców wypowiadać się w przedmiocie istnienia bądź nieistnienia obowiązków podatkowych czy w przedmiocie rezydencji podatkowej, gdyż rozstrzyganie tego typu kwestii leży wyłącznie w gestii organów podatkowych. Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie posiada kompetencji do oceny stanowiska wnioskodawcy w tym zakresie.

Niezależnie od tego, czy zastosowanie mogą znaleźć postanowienia przepisów rozdziałów 6 oraz 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazać należy iż regulacje zawarte w art. 83 ust. 3 mają charakter autonomiczny od postanowień ustawy o podatku dochodowym. Poprzez wyraźne odesłanie w art. 83 ust. 3 pkt 5 do jednego z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. do art. 32 ust. 6, ustawodawca uszczelnił regulacje dotyczące odprowadzania składki na ubezpieczenie zdrowotne, w sytuacji gdy osoby delegowane do pracy za granicą przez polskich pracodawców nadal podlegają polskiemu systemowi zabezpieczenia społecznego, w tym w zakresie ubezpieczenia zdrowotnego. W tym miejscu należy podkreślić, iż obowiązkiem ubezpieczeń społecznych w Polsce objęci są wszyscy obywatele polscy posiadający tytuł do ubezpieczenia na obszarze Polski, ale również obywatele polscy zatrudnieni przez polskie podmioty za granicą. W tym drugim przypadku obowiązek ubezpieczeń może być wyłączony na mocy umowy międzynarodowej, której Polska jest stroną lub też na podstawie prawa wspólnotowego.

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji.

Decyzja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie jego zaistnienia. Wydana decyzja wiąże Zakład Ubezpieczeń Społecznych wyłącznie w sprawie przedsiębiorcy, na którego wniosek została wydana. Stosownie do art. 35 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z art. 34 ust. 5 ustawy z dnia! 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, odwołanie do właściwego Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Okręgowego w (...). Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.