DI/100000/43/1220/2014 - Możliwość nieuwzględniania w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne wartości korzyści osiąganych przez pracowników korzystających z usług hotelowych i posiłków w cenach niższych niż ich cena detaliczna za pomocą kart do służbowego konta bankowego.

Na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 672 z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1442 z późn. zm.), Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku uznaje za nieprawidłowe stanowisko zawarte we wniosku z dnia 15 października 2014 r., doręczonym dnia 20 października 2014 r., (...) dotyczące nieuwzględniania w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne wartości korzyści osiąganych przez pracowników korzystających z usług hotelowych i posiłków w cenach niższych niż ich cena detaliczna za pomocą kart do służbowego konta bankowego.

Dnia 20 października r. do Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Gdańsku wpłynął wniosek z dnia 15 października (...) r. wydanie pisemnej interpretacji w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 października 2014 r. doręczonym dnia 3 listopada 2014 r.

Wnioskodawca wskazał, iż posiada w regulaminie wynagradzania zapis, zgodnie z którym pracownicy są uprawnieni do zakupu usług hoteli i posiłków na określonych zasadach: "Pracownicy są uprawnieni do zakupu usług hotelowych oraz posiłków na określonych zasadach:

Z regulaminu wynagradzania będzie zatem wynikać, że z tytułu powyższego świadczenia Spółki na rzecz pracownika, pracownik będzie ponosił odpłatność w kwocie zł brutto. Natomiast różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, a odpłatnością ponoszoną przez pracownika będzie finansowana przez pracodawcę. Z uwagi na to, że cena nabycia usług hotelowych i posiłków przez pracownika jest niższa niż detaliczna, Spółka ustala kwotę korzyści materialnej (przychodu), którą pracownik uzyskuje z tytułu świadczenia częściowo nieodpłatnego. Przychód uzyskany przez pracownika będzie opodatkowany w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Wątpliwości Spółki budzi to, czy Spółka jako płatnik składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i ubezpieczenie zdrowotne, w momencie wprowadzenia odpowiedniego zapisu do regulaminu wynagradzania powinna odprowadzać składki na te ubezpieczenia od wskazanej powyżej wartości przychodu, który pracownik uzyskuje w związku z zakupem usług hotelowych i posiłków po cenie niższej niż detaliczna cena usługi i posiłku.

We własnym stanowisku w sprawie wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z przepisem art. 18 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1442 z późn. zm.) podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu m.in. zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Zasady ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. Nr 161, poz. 1106 z późn. zm.).

Zgodnie z § 1 tego rozporządzenia, podstawę wymiaru składek stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z zastrzeżeniem art. 18 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz § 2. Jednocześnie, w § 2 ust. 1 pkt 26 ww. rozporządzenia wskazano, że podstawy wymiaru składek nie stanowią przychody stanowiące korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji.

Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, że podstawy wymiaru składek nie stanowią te przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, które:

- wynikają z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu;

- przybierają postać niepieniężną (tekst jedn.: formę zakupu po cenach niższych niż detaliczne lub formę usługi).

Przy czym, w literaturze przedmiotu wskazuje się, że powyższe wyłączenie z oskładkowania dotyczy jedynie tych świadczeń, za które pracownik choć częściowo płaci (przykładowo: Ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych Komentarz Wyd. 1, red. Beata Gudowska, Jolanta Strusióska-Żukowska, Wydawnictwo: C.H. Beck, 2011).

W opinii wnioskodawcy podobne stanowisko zajmuje Zakład Ubezpieczeń Społecznych w decyzjach, stanowiących pisemne interpretacje w trybie art. 10 ust. 1 Ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i tak wnioskodawca wskazuje kolejno, iż Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku w decyzji nr 166 z 25 lipca 2011 r., znak DI/100000/451/464/2011, wskazał, że:, jeżeli wartość świadczenia medycznego (pakietu medycznego) stanowi przychód uzyskiwany przez pracownika w ramach stosunku pracy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, a pracownicy ponoszą za niego częściową odpłatność (choćby symboliczną) to zostanie on wyłączony z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne na podstawie powołanego wyżej przepisu". Następnie zaznacza, iż Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku w decyzji nr 105 z 26 maja 2011 r., znak DI/100000/451/276/2011, wskazał, że Jeżeli korzyści te uzyskiwane są przez pracownika w ramach stosunku pracy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, a pracownicy ponoszą za nie częściową odpłatność i stosowny zapis o takim uprawnieniu znajduje się w przepisach płacowych, to korzystają one z wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne na podstawie powyżej przywołanego przepisu".

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, nie będzie zobowiązana ona jako płatnik odprowadzać składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe od kwoty przychodu, którą pracownik uzyskuje w związku z umożliwieniem mu przez Spółkę korzystania z usług hotelowych lub posiłków. Spełnione będą bowiem wszystkie przesłanki wskazane w § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia, które warunkują wyłączenie z podstawy wymiaru składek. Spółka wprowadziła bowiem do regulaminu wynagradzania zapisy, które uprawniają pracowników do korzystania z usług hotelowych i posiłków za odpłatnością w wysokości zł. Cena płacona przez pracowników będzie niższa od ceny rynkowej (detalicznej) nabycia takich usług i posiłków.

W konsekwencji kwota przychodu, którą pracownik osiąga z tego tytułu (tekst jedn.: wartość usługi hotelowej lub posiłku nabytych przez Spółkę pomniejszona o kwotę odpłatności uiszczonej przez pracownika w wysokości zł) nie będzie stanowiła podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe.

Ponadto, zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.) do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników stosuje się co do zasady przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób. Oznacza to, że przychód uzyskany z tytułu częściowo nieodpłatnego korzystania z usług hotelowych i posiłków również będzie wyłączony z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia zdrowotne.

Tym samym Spółka nie będzie obowiązana do odprowadzania jako płatnik składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne z tytułu oferowanych pracownikom usług hotelowych i posiłków w cenach niższych niż ich cena detaliczne na zasadach przewidzianych w regulaminie wynagradzania.

W odpowiedzi na pismo z dnia 22 października 2014 r. doręczone dnia 28 października 2014 r. w uzupełnieniu stanu faktycznego sprawy objętej wnioskiem o interpretację wnioskodawca poinformował, że:

Mając na uwadze treść wniosku z dnia 15 października 2014 r. doręczonego dnia 20 października 2014 r. oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku zważył co następuje:

Stanowisko wyrażone przez (...) we wniosku o wydanie interpretacji uznać należy za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 i 2 oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy z wyłączeniem przychodów wymienionych w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, jak również wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych.

Podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników nie stanowią przychody, których katalog został zawarty w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. W powyższym katalogu zawartym w § 2 rozporządzenia mieszczą się m.in. w pkt 26 - korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji.

W świetle powołanej regulacji prawnej, korzyści materialne nie stanowią podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, jeżeli wynikają z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu oraz mają formę niepieniężną zakupu po cenach niższych niż detaliczne lub formę usług, a pracownik poniósł za nie częściową, choćby symboliczną, odpłatność.

Częściowa odpłatność polega w tym przypadku na partycypowaniu pracownika (choćby symbolicznym) w pokryciu kosztów zakupu niektórych artykułów, przedmiotów lub usług. Pracownik uzyska efekt, o którym mowa w przepisie rozporządzenia wówczas, gdy pracodawca dokona zakupu towarów lub udostępni korzystanie z usług po cenie niższej od tej, do której uiszczenia pracownik zobowiązany byłby w przypadku osobistego (uzyskanego w oderwaniu od zatrudnienia) nabycia tychże dóbr.

Wskazany przepis ma zastosowanie również do składek na ubezpieczenie chorobowe oraz ubezpieczenie wypadkowe. W myśl bowiem art. 20 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na te ubezpieczenia stanowi podstawa wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i ubezpieczenia rentowe, przy czym nie znajduje zastosowania ograniczenie wysokości rocznej podstawy wymiaru składek, o którym mowa w art. 19 ust. 1 tej ustawy.

Uzupełniając wniosek pismem z dnia 29 października 2014 r. wnioskodawca wskazał, że koszty za noclegi i posiłki będą pokrywane w pierwszej kolejności przez pracodawcę - pracownik będzie posiadał kartę do służbowego konta bankowego i nią dokonywał płatności, a następnie potrącane odpowiednio z wynagrodzenia pracownika. W rzeczywistości pracownik będzie więc dysponował firmową kartą dającą mu dostęp do środków pieniężnych zgromadzonych na indywidualnym rachunku, a właścicielem zgromadzonych tam środków każdorazowo jest pracodawca. Oznacza to, iż pracownik będzie dysponował rodzajem karty płatniczej. Rolą takiej karty jest zapewnienie pracownikowi środków pieniężnych, bez konieczności wydawania (posiadających formę materialną) znaków pieniężnych (np. banknotów) lub znaków legitymacyjnych.

Z powyższego wynika, iż takiej karty nie można utożsamiać z bonem czy talonem lub też innym znakiem uprawniającym do wymiany na usługę czy towar tj. formą niepieniężnego zakupu po cenach niższych niż detaliczne lub formą usług, przysparzającą pracownikowi korzyści materialnych.

Przedmiotową kartę do służbowego konta bankowego należy uznać za świadczenie pieniężne z uwagi na to, że stanowi ona instrument dostępu do określonych wartości pieniężnych, co finalnie umożliwia regulowanie zobowiązań pieniężnych takich, jak płatność za towary lub usługi. Skoro zaś karta taka jest środkiem płatniczym, za pomocą której pracodawca zapewnia pracownikom dostęp do środków pieniężnych, to brak jest podstaw, aby nie uznać że pracownik otrzymuje w rzeczywistości świadczenie pieniężne.

W konsekwencji powyższego, na mocy § 2 ust. 1 pkt 26 ww. rozporządzenia, należy stwierdzić, iż korzyści osiągane przez pracowników korzystających z usług hotelowych i posiłków w cenach niższych niż ich cena detaliczna za pomocą kart do służbowego konta bankowego będą stanowiły podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Powyższe będzie miało zastosowanie również do składek na ubezpieczenie zdrowotne, bowiem z art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.) wynika, iż do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób.

Jednocześnie, wobec faktu, iż wnioskodawca przywołuje decyzje Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wydawane w odmiennych stanach faktycznych, należy wskazać, iż zapewnienie pracownikowi dostępu do środków pieniężnych pracodawcy nie jest tożsame z dokonaniem przez pracodawcę zakupu towarów lub udostępnieniem korzystania z usług.

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji.

Decyzja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania.

Stosownie do art. 10a ust. 2 i ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, odwołanie do Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Okręgowego w (...). Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.