DI/100000/43/1172/2017 - Obowiązek opłacania składek na ubezpieczenia społeczne od wartości wypłacanego pracownikom ryczałtu pieniężnego za pranie odzieży robocze.

Na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2017 r. ₍poz. 1778), Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku uznaje za nieprawidłowe stanowisko przedsiębiorcy (...) siedzibą w (...) zawarte we wniosku z dnia 4 października 2017 r., doręczonym w dniu 4 października 2017 r. w przedmiocie braku obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne od wartości wypłacanego pracownikom ryczałtu pieniężnego za pranie odzieży roboczej.

Dnia 4 października 2017 r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku wpłynął wniosek przedsiębiorcy z siedzibą w (...) o wydanie pisemnej interpretacji w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, że jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca zatrudnia pracowników, którym zobowiązany jest zapewnić odzież roboczą na podstawie art. 237^s ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666, z późn. zm.; dalej; Kodeks pracy). Zgodnie z tym przepisem pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie środki ochrony indywidualnej zabezpieczające przed działaniem niebezpiecznych i szkodliwych dla zdrowia czynników występujących w środowisku pracy oraz informować go o sposobach posługiwania się tymi środkami. Na podstawie "Zasad przydzielania pracownikom odzieży roboczej i środków higieny osobistej" określonych w zakładzie pracy Wnioskodawcy, do odzieży roboczej zalicza się odzież przeznaczoną do wykonywania prac, przy których występuje intensywne brudzenie środkami nieszkodliwymi dla zdrowia i/lub działają czynniki powodujące przyspieszone niszczenie odzieży. Wnioskodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie odzież roboczą w przypadku, kiedy jego odzież prywatna może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu w toku wykonywania czynności służbowych. Wnioskodawca wskazał w powyższych zasadach, że zakład pracy nie może dopuścić pracownika do pracy bez odzieży roboczej przewidzianej dla danego stanowiska. Odzież robocza jest przydzielana pracownikom bezpłatnie - stanowi własność zakładu pracy. Odzież robocza przydzielona pracownikowi jest używana do czasu utraty cech użytkowych uniemożliwiających jej naprawę. W razie utraty lub zniszczenia odzieży roboczej, zakład pracy jest obowiązany wydać pracownikowi niezwłocznie inną odzież przewidzianą w tabeli norm. Jeżeli utrata lub zniszczenie odzieży roboczej nastąpiła z winy pracownika, jest on obowiązany uiścić kwotę równą niezamortyzowanej części wartości utraconych lub zniszczonych ww. środków. Na mocy "Zasad przydzielania pracownikom odzieży roboczej i środków higieny osobistej" pracownik jest zobowiązany utrzymywać odzież roboczą w należytym stanie. Jednocześnie, na podstawie art. 237⁹ § 2 Kodeksu pracy Wnioskodawca jest obowiązany zapewnić pranie odzieży roboczej.

Wnioskodawca dodaje, że zgodnie z art. 237⁹ § 3 Kodeksu pracy, jeżeli pracodawca nie może zapewnić prania odzieży roboczej, czynności te mogą być wykonywane przez pracownika, pod warunkiem wypłacania przez pracodawcę ekwiwalentu pieniężnego w wysokości kosztów poniesionych przez pracownika.

W związku z tym, że Wnioskodawca nie posiada środków umożliwiających pranie odzieży roboczej, pracownikom wypłacany jest ekwiwalent pieniężny za pranie we własnym zakresie. Wypłata ekwiwalentu jest uzasadniona ekonomicznie i organizacyjnie. Wnioskodawca posiada wiele lokali w różnych regionach Polski. Zatem zapewnienie prania odzieży roboczej przez Wnioskodawcę wszystkim pracownikom byłoby niezmiernie utrudnione, a nawet niemożliwe. Ekwiwalent jest wypłacany w formie ryczałtu. W przypadku stwierdzenia używania przez pracownika odzieży brudnej, zniszczonej nie wypłaca się za dany miesiąc powyższego ekwiwalentu. Ekwiwalent za pranie i konserwacje odzieży jest pomniejszany proporcjonalnie o nieprzepracowane okresy niezależnie od przyczyny, jeżeli okres ten wynosi powyżej 30 dni kalendarzowych. Ryczałt został obliczony na podstawie szacunkowych kosztów prania w danym miesiącu. Obecnie wysokość ryczałtu została określona w "Zasadach przydzielania pracownikom odzieży roboczej i środków higieny osobistej" w kwocie zł miesięcznie. W powyższej kwestii Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia r., nr dalej: interpretacja), w której organ podatkowy wskazał, że wypłacony w formie miesięcznego ryczałtu ekwiwalent za pranie odzieży roboczej stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z_s 2016 r., poz. 2032, z późn. zm. - dalej: Ustawa PIT), który podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 tej ustawy. W związku z powyższym Wnioskodawca jako płatnik nie będzie zobowiązany do naliczania, pobierania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.

Zdaniem Wnioskodawcy, ekwiwalent za pranie odzieży roboczej stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy podlegający wyłączeniu z podstawy wymiaru składek. W związku z tym Wnioskodawca nie jest obowiązany do opłacania składek na ubezpieczenia społeczne z tego tytułu. Na podstawie § 1 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 1949 - dalej: Rozporządzenie) podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi, co do zasady, przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy do źródeł przychodów należą: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, naturze w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jak wynika z wyżej wspomnianego przepisu, przychodem dla pracownika będą wszelkie świadczenia ponoszone na rzecz pracownika przez pracodawcę. Tak określony przychód będzie stanowił podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Z interpretacji uzyskanej przez wnioskodawcę wynika, że wypłacony w formie miesięcznego ryczałtu ekwiwalent za pranie odzieży roboczej jest przychodem pracownika podlegającym zwolnieniu z opodatkowania. Jednakże, rozporządzenie wymienia katalog przychodów, które nie będą stanowiły podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Jednym z takich wyłączeń jest wyjątek wskazany w § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia. Zgodnie z powyższym przepisem, podstawy wymiaru składek nie stanowi wartość świadczeń rzeczowych wynikających z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy oraz ekwiwalenty za te świadczenia wypłacane zgodnie z przepisami wydanymi przez Radę Ministrów lub właściwego ministra, a także ekwiwalenty pieniężne za pranie odzieży roboczej, używanie odzieży i obuwia własnego zamiast roboczego. Do odrębnych przepisów należą przepisy 'art. 237⁶-237¹⁰ Kodeksu pracy. Przepisy dotyczą kwestii dostarczania pracownikom środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego.

Wnioskodawca zaznacza, że na podstawie art, 237⁷ § 1 pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie odzież i obuwie robocze, spełniające wymagania określone w Polskich Normach: 1) jeżeli odzież własna pracownika może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu; 2) ze względu na wymagania technologiczne, sanitarne lub bezpieczeństwa i higieny pracy. Na podstawie powyższego przepisu Wnioskodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikom nieodpłatnie odzież i obuwie robocze.

W myśl art. 237⁷ § 2 Kodeksu pracy, pracodawca może ustalić stanowiska, na których dopuszcza się używanie przez pracowników, za ich zgodą; własnej odzieży i obuwia roboczego, spełniających wymagania bezpieczeństwa i higieny pracy. Ponadto, na podstawie art. 237⁹ § 2, Kodeksu pracy pracodawca jest obowiązany zapewnić, aby stosowane środki ochrony indywidualnej oraz odzież i obuwie robocze posiadały właściwości ochronne i użytkowe, oraz zapewnić odpowiednio ich pranie, konserwację, naprawę, odpylanie i odkażanie. Zgodnie natomiast z art. 237⁹ § 3 Kodeksu pracy jeżeli pracodawca nie może zapewnić ekwiwalentu pieniężnego w wysokości kosztów poniesionych przez pracownika, czynności te mogą być wykonywane przez pracownika pod warunkiem wypłacania przez pracodawcę ekwiwalentu pieniężnego w wysokości kosztów poniesionych przez pracownika.

Wnioskodawca wskazuje, że z brzmienia przepisów wynika, iż zarówno dostarczenie pracownikowi środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia, jak również ich konserwacja, pranie, naprawa, odpylanie i odkażanie jest obowiązkiem Wnioskodawcy. Jeżeli jednak Wnioskodawca nie może zapewnić prania, to czynności te mogą być powierzone pracownikowi. Możliwe to jest jedynie za zgodą pracownika. Wówczas Wnioskodawca zobowiązany jest do wypłaty ekwiwalentu pieniężnego w wysokości kosztów poniesionych przez pracownika. Mając na uwadze, że Wnioskodawca posiada lokale w różnych miastach w Polsce, wypłata ekwiwalentu, zamiast organizowanie prania odzieży roboczej przez Wnioskodawcę, jest uzasadniona ekonomicznie i organizacyjnie.

W ocenie Wnioskodawcy warunki rynkowe dyktują podejmowanie racjonalnych decyzji przez podmioty gospodarcze. Zapewnienie prania odzieży roboczej wszystkim pracownikom (wymagałaby zorganizowania np. transportu, odzieży zastępczej). Całkowity koszt wyniósłby znacznie więcej niż ustalony przez Wnioskodawcę ryczałt. W ocenie Wnioskodawcy przepisy podatkowe nie powinny wymuszać na podmiotach gospodarczych podejmowania nieracjonalnych, nieefektywnych organizacyjnie i finansowo decyzji.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy ekwiwalent jest wypłacany w wysokości kosztów poniesionych przez pracownika, to stanowi on przychód podlegający wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy PIT w związku z § 2 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia. Wnioskodawca określa wysokość tego ekwiwalentu na podstawie szacunkowych kosztów prania w danym miesiącu. Obecnie ryczałt został ustalony w wysokości. zł miesięcznie.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, ekwiwalent pieniężny wypłacany w formie miesięcznego ryczałtu stanowi przychód pracownika w rozumieniu art. 1 ust. 1 Ustawy PIT, co potwierdził organ podatkowy w uzyskanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej. Jednakże na podstawie § 2 st. 1 pkt 6 Rozporządzenia przychód ten jest wyłączony z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. W konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstaje obowiązek opłacania składek na ubezpieczenia społeczne. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku zważył co następuje:

Stanowisko wyrażone przez przedsiębiorcę we wniosku o wydanie interpretacji w przedmiocie braku obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne od wartości wypłacanego pracownikom ryczałtu pieniężnego za pranie odzieży roboczej, uznać należy za nieprawidłowe.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, że przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie.

Zgodnie natomiast z art. 83d ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych Zakład wydaje interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Nadmienić w tym miejscu należy, iż w drodze niniejszej decyzji Zakład dokonuje jedynie oceny stanowiska przedsiębiorcy w zakresie przedstawionej przez niego interpretacji przepisów, z których wynika obowiązek opłacania składek na ubezpieczenia społeczne. Mocą niniejszej decyzji Zakład nie przyznaje natomiast jakiegokolwiek prawa ani nie stwierdza jakiegokolwiek obowiązku ubezpieczeniowego. Ocena stanowiska przedsiębiorcy, dokonywana pod kątem prawidłowości zaprezentowanej przez przedsiębiorcę wykładni przepisu prawa, czyniona jest w oparciu o kompletny opis stanu faktycznego zawarty w treści wniosku o wydanie pisemnej interpretacji. Podkreślenia przy tym wymaga, iż procedując nad wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji Zakład nie prowadzi postępowania wyjaśniającego, w szczególności nie przeprowadza postępowania dowodowego. Granice sprawy wszczętej wniesieniem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, jak zauważono wyżej, zakreślają jedynie ramy zaprezentowanego opisu stanu faktycznego. Wydając pisemną interpretację Zakład przyjmuje więc jako prawdziwe złożone przez wnioskodawcę oświadczenia, zwracając jednocześnie uwagę na fakt, iż wiążący charakter niniejszej decyzji ograniczony został jedynie do opisu stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania. Ryzyko podania nieprawdziwych informacji w opisie stanu faktycznego bądź też poczynienie przez terenowe jednostki organizacyjne Zakładu (np. w toku czynności kontrolnych) ustaleń odmiennych od tych zaprezentowanych przez wnioskodawcę, obciąża jedynie przedsiębiorcę.

Zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia o systemie ubezpieczeń, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.). Za przychody ze stosunku pracy uważa się: wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników nie stanowią natomiast przychody wskazane w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 1949), jak również wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych.

W myśl zaś § 2 ust. 1 pkt 6 wskazanego powyżej rozporządzenia, z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe wyłączona jest wartość świadczeń rzeczowych wynikających z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy oraz ekwiwalenty za te świadczenia wypłacane zgodnie z przepisami wydanymi przez Radę Ministrów lub właściwego ministra, a także ekwiwalenty pieniężne za pranie odzieży roboczej, używanie odzieży i obuwia własnego zamiast roboczego oraz wartość otrzymanych przez pracowników bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do otrzymania na ich podstawie napojów bezalkoholowych, posiłków oraz artykułów spożywczych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków i napojów bezalkoholowych. Zgodnie z treścią art. 237⁹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1666 z późn. zm.) pracodawca nie może dopuścić pracownika do pracy bez środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego, przewidzianych do stosowania na danym stanowisku pracy. Pracodawca jest obowiązany zapewnić, aby stosowane środki ochrony indywidualnej oraz odzież i obuwie robocze posiadały właściwości ochronne i użytkowe, oraz zapewnić odpowiednio ich pranie, konserwację, naprawę, odpylanie i odkażanie. Jeżeli pracodawca nie może zapewnić prania odzieży roboczej, czynności te mogą być wykonywane przez pracownika, pod warunkiem wypłacania przez pracodawcę ekwiwalentu pieniężnego w wysokości kosztów poniesionych przez pracownika.

Analiza przywołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż poniesiony przez pracodawcę koszt związany z przekazaniem pracownikowi środków pieniężnych z przeznaczeniem na pranie odzieży roboczej wykorzystywanej przez niego przy wykonywaniu obowiązków służbowych musi spełniać wymogi ekwiwalentu pieniężnego, a więc odpowiadać rzeczywistej wartości kosztów poniesionych przez pracownika w związku z praniem tej odzieży. Zwrócić należy uwagę, iż wyraz "ekwiwalent" w myśl definicji słownikowych oznacza "równowartość, rzecz zawierającą w sobie wartość innej rzeczy" (internetowy Słownik Języka Polskiego SJP.pl, 2013 r.) jak również "rzecz równą innej wartością" oraz "towar, w którym jest wyrażona wartość innego towaru" (Słownik języka polskiego PWIM, wersja elektroniczna 2013 r., sjp.pwn.pl). Wymóg ekwiwalentu pieniężnego nie będzie więc spełniony w sytuacji opisanej przez przedsiębiorcę we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, tj. w sytuacji gdy pracodawca zapewnia każdemu z pracowników tę samą stałą wartość pieniężną z przeznaczeniem na pranie przez nich odzieży roboczej. Wypłacone w ten sposób środki pieniężne mają postać ryczałtu pieniężnego, nie zaś ekwiwalentu pieniężnego, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 6 przywołanego wyżej rozporządzenia.

W sytuacji więc, gdy pracodawca wypłaca swoim pracownikom ryczałt pieniężny z przeznaczeniem na poniesienie kosztów prania odzieży roboczej, to jego wartość będzie podlegać uwzględnieniu w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji.

Decyzja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania.

Stosownie do art. 10a ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, odwołanie do właściwego Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Okręgowego w (...). Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tą jednostkę w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.