DI/100000/43/1154/2014 - Ustalenie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1442 z późn. zm.), Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku uznaje za prawidłowe stanowisko zawarte we wniosku z dnia 24 września 2014 r., doręczonym w dniu 30 września 2014 r., uzupełnionym pismem z dnia 27 października 2014 r., doręczonym dnia 30 października 2014 r. przedsiębiorcy (...) Sp. z o.o. Sp.j. z siedzibą w (...) w przedmiocie ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Dnia 30 września 2014 r. do ZUS Oddział w Gdańsku wpłynął wniosek przedsiębiorcy Sp. z o.o. Sp.j. z siedzibą w (...) o wydanie pisemnej interpretacji w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 października 2014 r., doręczonym dnia 30 października 2014 r.

Wnioskodawca wskazał, iż zamierza prowadzić działalność gospodarczą obejmującą także świadczenie usług opieki nad osobami starszymi lub niepełnosprawnymi. Spółka planuje prowadzić swoją działalność w Polsce, ale także świadczyć usługi opiekuńcze na terenie Unii Europejskiej (głównie w Niemczech). W tym celu spółka będzie zawierać z opiekunami umowy zlecenia, w ramach których zleceniobiorca zobowiąże się do wykonywania usług, w co najmniej dwóch państwach członkowskich Unii Europejskiej, przykładowo w Polsce i w Niemczech. Miejscem zamieszkania zleceniobiorcy będzie Polska. Siedzibą i miejscem wykonywania działalności przez zleceniodawcę będzie Polska. Usługi nie będą świadczone jednocześnie w wymienionych w umowie państwach Unii Europejskiej, lecz będą wykonywane jedna po drugiej w państwach Unii Europejskiej wymienionych w umowie. Okresy wykonywania pracy na terenie Niemiec będą zatem następować na przemian z okresami świadczenia przez danego zleceniobiorcę pracy w Polsce. Nie będzie to więc praca wykonywana w sposób ciągły wyłącznie na terenie Niemiec. Żadna z wykonywanych na przemian prac nie będzie pracą o charakterze marginalnym, przekraczając 5% regularnego czasu pracy oraz 5% całkowitego wynagrodzenia danego zleceniobiorcy. W poszczególnych państwach członkowskich mogą być wykonywane różne rodzaje usług.

Praca wykonywana będzie na zasadach określonych w art. 13 Rozporządzenia 883/2004 WE. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie będzie stosowane ustawodawstwo polskie, zgodnie z art. 13 ust. 1 wskazanego rozporządzenia. Z tytułu świadczenia usług zleceniobiorcy będzie przysługiwało wynagrodzenie w umówionej wysokości. Wynagrodzenie to przysługiwać będzie za pełny miesiąc świadczenia usług, a w przypadku świadczenia usług jedynie przez część miesiąca zostanie naliczone i wypłacone odpowiednio proporcjonalnie do ilości dni, w których było świadczone w danym miesiącu. Strony umówią się, że przez podróż rozumiane będzie świadczenie usług opiekuńczych poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej na terenie krajów Unii Europejskiej wymienionych w Umowie. Strony umawiają się, że zleceniobiorca otrzyma dodatkowe świadczenie pieniężne (dieta) tytułem rekompensaty zwiększonych kosztów utrzymania podczas podróży za każdy dzień odbywania podróży zleceniobiorcy. Zleceniobiorca nie będzie zawierał żadnych innych umów o świadczenie usług, ani ze zleceniodawcą, ani z innymi przedsiębiorcami. Od wynagrodzenia zleceniobiorcy odprowadzane będą składki z tytułu ubezpieczenia emerytalno-rentowego w wysokości określonej przepisami prawa w kraju właściwym dla siedziby zleceniodawcy.

W uzupełnieniu swojego wniosku przedsiębiorca poinformował, iż jego intencją jest uzyskanie wyjaśnień w przedmiocie obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne w zakresie dopuszczalności wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wartości zwrotu kosztów podróży zleceniobiorców wypłaconych w formie diet, za każdy dzień świadczenia usług poza granicami kraju oraz ryczałtu za nocleg; zaś kwestia właściwego ustawodawstwa z zakresu koordynacji przepisów zabezpieczenia społecznego nie budzi wątpliwości przedsiębiorcy. Nadto wnioskodawca wskazuje, że wartość zwrotu kosztów podróży wypłacanych zleceniobiorcom przez przedsiębiorcę w formie diet, za każdy dzień świadczenia pracy poza granicami kraju oraz ryczałt za nocleg stanowić będzie przychód zleceniobiorcy w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osiągany przez te osoby z tytułu działalności wykonywanej osobiście.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego powstało pytanie, czy prawidłowo spółka ustalać będzie podstawę obliczania składek na ubezpieczenie społeczne zleceniobiorcy w Polsce, w wysokości wynagrodzenia zleceniobiorcy, nie wliczając do podstawy zwrotu wydatków związanych z wykonywaniem usług poza granicami kraju w formie diet za każdy dzień świadczenia usług we Niemczech oraz ryczałtu za nocleg.

We wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca wskazał, że kwestie związane z ustaleniem i stosowaniem właściwego ustawodawstwa w zakresie zabezpieczenia społecznego w stosunku do osób migrujących reguluje w stosunku do Państw Członkowskich Unii Europejskiej rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego oraz Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 987/2009 z dnia 16 września 2009 r. dotyczące wykonania rozporządzenia nr 883/2004.

Podstawową zasadą podlegania systemowi ubezpieczenia jest ustawodawstwo miejsca wykonywania pracy. Powołane akty prawne przewidują jednak wyjątki od tej zasady. Po pierwsze przewidziano wyjątek dotyczący oddelegowania, gdy osoba zatrudniona przez firmę w danym państwie członkowskim zostaje wysłana w imieniu firmy, do pracy w innym państwie członkowskim. Warunkami stosowania przewidzianego wyjątku będą wysłanie pracownika na polecenie pracodawcy przejściowo na terytorium innego państwa w celu wykonywania tam czynności na rzecz tego pracodawcy, przy czym okres oddelegowania nie może przekroczyć 24 miesięcy. Taki pracownik nie może również zostać wysłany w celu zastąpienia innego pracownika uprzednio delegowanego przez ten sam podmiot do wykonywania tej samej pracy u tego samego pracodawcy. Zdaniem przedsiębiorcy powyższy wyjątek dotyczący oddelegowania pracownika, w rozumieniu art. 12 Rozporządzenie 883/2004 nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania. Inny wyjątek od zasady stosowania prawa państwa wykonywania pracy, przewidziany został w art. 13 Rozporządzenie 883/2004. Dotyczy on osób, które normalnie wykonują pracę najemną na terenie dwóch lub kilku państw członkowskich. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 5 lit. a i lit. b Rozporządzenia wykonawczego 987/2009 osobę, która wykonuje normalnie pracę w dwóch lub kilku państwach członkowskich oznacza osobę, która: - w sposób ciągły wykonuje kilka rodzajów pracy, z wyjątkiem pracy o charakterze marginalnym w dwóch lub więcej państwach członkowskich, niezależnie od częstotliwości takiej zmiany czy też jej regularnego charakteru.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zatem ustawodawstwo polskie, nie z uwagi na art. 12 ust. 1 Rozporządzenia 883/2004, ale z uwagi na regulację art. 13 ust. 1 wskazanego rozporządzenie. Co prawda przedstawiona sytuacja wyklucza zastosowanie przepisów o oddelegowaniu, nie jest to bowiem praca wykonywana w sposób ciągły wyłącznie na terenie Niemiec, ale mamy do czynienia z normalnym wykonywaniem pracy na przemian, w co najmniej dwóch państwach członkowskich, właściwe zatem będzie stosowanie ustawodawstwa polskiego.

W związku z powyższym intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie rozstrzygnięcia co do obowiązku opłacania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w zakresie dopuszczalności wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne wartości zwrotu kosztów podróży zleceniobiorców wypłaconych w formie diet, za każdy dzień świadczenia usług poza granicami kraju.

W myśl art. 18 ust. 3 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe zleceniobiorców stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wykonywania umowy zlecenia, jeżeli w umowie tej określono odpłatność za jej wykonywanie kwotowo, albo w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej, albo prowizyjnie. _v

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne zleceniobiorców nie stanowią natomiast przychody wymienione w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe (Dz. U. Nr 161, poz. 1106, późn. zm.), gdzie w § 2 ust. 1 pkt 15 zawarte jest wyłączenie określonych należności, jako nie wchodzących do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 15 powyższego rozporządzenia, z podstawy wymiaru składek wyłączone są diety i inne należności z tytułu podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem pkt 17. Powyższe wyłączenie ma odpowiednio zastosowanie do zleceniobiorców, jeżeli stosowne postanowienia zawartych z nimi umów lub przepisy odrębne przewidują zwrot należności na zasadach przewidzianych przepisami dotyczącymi podróży służbowych pracowników sfery budżetowej.

W związku z powyższym, spółka uważa, że nie będzie musiała wliczać do podstawy wymiaru składek zleceniobiorców wysłanych do pracy za granicę umówionego dodatkowe świadczenie pieniężne (dieta) tytułem rekompensaty zwiększonych kosztów utrzymania podczas podróży za każdy dzień odbywania podróży zleceniobiorcy.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku zważył co następuje:

Stanowisko wyrażone przez przedsiębiorcę, we wniosku o wydanie interpretacji uznać należy za prawidłowe.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, że przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie.

Zgodnie natomiast z art. 83d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych Zakład wydaje interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Nadmienić w tym miejscu należy, iż w drodze niniejszej decyzji Zakład dokonuje jedynie oceny stanowiska przedsiębiorcy w zakresie przedstawionej przez niego interpretacji przepisów, z których wynika obowiązek opłacania składek na ubezpieczenia społeczne. Mocą niniejszej decyzji Zakład nie przyznaje natomiast jakiegokolwiek prawa ani nie stwierdzą jakiegokolwiek obowiązku ubezpieczeniowego. Ocena stanowiska przedsiębiorcy, dokonywana pod kątem prawidłowości zaprezentowanej przez przedsiębiorcę wykładni przepisu prawa, czyniona jest w oparciu o kompletny opis stanu faktycznego zawarty w treści wniosku o wydanie pisemnej interpretacji. Podkreślenia przy tym wymaga, iż procedując nad wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji Zakład nie prowadzi postępowania wyjaśniającego, w szczególności nie przeprowadza postępowania dowodowego. Granice sprawy wszczętej wniesieniem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, jak zauważono wyżej, zakreślają jedynie ramy zaprezentowanego opisu stanu faktycznego. Wydając pisemną interpretację Zakład przyjmuje więc jako prawdziwe złożone przez wnioskodawcę oświadczenia, zwracając jednocześnie uwagę na fakt, iż wiążący charakter niniejszej decyzji ograniczony został jedynie do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania. Ryzyko podania nieprawdziwych informacji w opisie stanu faktycznego bądź też poczynienie przez terenowe jednostki organizacyjne Zakładu (np. w toku czynności kontrolnych) ustaleń odmiennych od tych zaprezentowanych przez wnioskodawcę, obciąża jedynie przedsiębiorcę. W drodze niniejszej decyzji Zakład nie ustala właściwego ustawodawstwa z zakresu przepisów koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego dla zleceniobiorców zatrudnionych przez zleceniodawcę - w sytuacji świadczenia przez te osoby pracy naprzemiennie w Polsce oraz w innych krajach Unii Europejskiej. W związku z jednoznacznym stwierdzeniem przedsiębiorcy wyrażonym w piśmie z dnia 27 października 2014 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, iż kwestia właściwego ustawodawstwa z zakresu koordynacji przepisów zabezpieczenia społecznego nie budzi wątpliwości, to przedmiot niniejszej interpretacji stanowi dopuszczalność wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wartości zwrotu wydatków związanych z wykonywaniem przez te osoby usług poza granicami kraju z tytułu podróży zleceniobiorcy w formie diet za każdy dzień pobytu w Niemczech oraz ryczałtu za nocleg.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 3 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zleceniobiorców stanowi przychód z tytułu umowy zlecenia, jeżeli w umowie zlecenia określono odpłatność za jej wykonywanie kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie.

W myśl § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 161, poz. 1106 z późn. zm.) podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy.

Przychodami na gruncie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych są w myśl jej art. 4 pkt 9 przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu: zatrudnienia w ramach stosunku pracy, pracy nakładczej, służby, wykonywania mandatu posła lub senatora, wykonywania pracy w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania, pobierania zasiłku dla bezrobotnych, świadczenia integracyjnego i stypendium wypłacanych bezrobotnym oraz stypendium sportowego, a także z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności oraz umowy agencyjnej lub umowy zlecenia, jak również z tytułu współpracy przy tej działalności lub współpracy przy wykonywaniu umowy.

Z dniem 1 sierpnia 2010 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 9 lipca 2010 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe (Dz.U. Nr 12, poz. 860). Według nowego brzmienia § 5 ust. 2 cytowanego rozporządzenia przepisy paragrafów 2-4 tego rozporządzenia stosuje się odpowiednio przy ustaleniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe m.in. osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia.

Powyższe oznacza, iż zastosowanie wyłączeń przewidzianych w tym rozporządzeniu w odniesieniu do umów zlecenia uzależnione jest od ich charakteru oraz dopuszczalności zawarcia poszczególnych instytucji w tego typu umowach. Nie każde więc wyłączenie z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe przewidziane dla osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę znajdzie zastosowanie do umów zlecenia.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 15 wyżej cytowanego rozporządzenia, z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wyłączone są diety i inne należności z tytułu podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Wyłączenie wynikające z § 2 ust. 1 pkt 15 ww. rozporządzenia odnosi się do należności pracowników, o których mowa w art. 77⁵ Kodeksu pracy tj, należności przysługujących pracownikowi na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową, z tytułu wykonywania na polecenie pracodawcy zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Za czas tej podnóży służbowej pracownikom przysługują: diety (przeznaczone między innymi na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży), zwrot kosztów przejazdu, noclegów i innych udokumentowanych wydatków, których w przypadku faktycznej wypłaty nie wlicza się do podstawy wymiaru składek - do określonego limitu, zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167), do których odsyła rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Przywołane wyłączenie znajduje odpowiednie zastosowanie także w odniesieniu do zleceniobiorców, którzy na podstawie postanowień umowy zlecenia mają zagwarantowane prawo do zwrotu wydatków związanych z wykonywaniem usług poza granicami kraju, w formie diet za każdy dzień świadczenia usług poza granicami kraju oraz ryczałtu za nocleg, na zasadach przewidzianych przepisami dotyczącymi podróży służbowych pracowników sfery budżetowej.

W sytuacji więc, gdy zleceniodawca, zgodnie z umową zlecenia, wypłaca zleceniobiorcom wysłanym do świadczenia usług poza granice kraju diety oraz ryczałt za nocleg w wysokości nie przekraczającej kwoty określonej przepisami ww. rozporządzenia, to ich wartość podlega wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji.

Decyzja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i sianu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania, Stosownie do art. 10a ust. 2 i ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 10 ust 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, odwołanie do Sądu Okręgowego Wydziału Ubezpieczeń Społecznych w (...).

Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.