DI/100000/43/1035/2015 - Ustalenie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne osób wykonujących umowę zlecenia poza granicami kraju w ramach oddelegowania.

Na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 121 z późn. zm.), Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku uznaje za nieprawidłowe stanowisko przedsiębiorcy (...) zawarte we wniosku z dnia 7 września 2015 r., doręczonym w dniu 10 września 2015 r., uzupełnionym pismem doręczonym dnia 14 października 2015 r. w przedmiocie ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne za osoby wykonujące umowę zlecenia poza granicami kraju w ramach oddelegowania.

Dnia 10 września 2015 r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w (...) wpłynął wniosek przedsiębiorcy (...) o wydanie pisemnej interpretacji w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wniosek został uzupełniony pismem doręczonym dnia 14 października 2015 r.

Wnioskodawca wskazał, iż prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług opiekuńczych w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów (dalej: "Podopieczni") w państwach należących do Unii Europejskiej (w szczególności na terenie (...)

Wnioskodawca świadczy:

* (...) usługi opiekuńcze jako podwykonawca innego podmiotu/kontrahenta, który zawiera umowy o świadczenie usług z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym (dalej: "Klient"). Z kontrahentem dla którego wnioskodawca realizuje usługi wiąże go odrębna umowa o świadczenie usług.

* (...) jako samodzielny podmiot, który zawiera umowy o świadczenie usług z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym.

Wnioskodawca w celu wywiązania się ze zobowiązań wynikających z kontraktu zawartego z kontrahentem (gdy działa jako podwykonawca) lub przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym (gdy działa jako samodzielny podmiot) podejmuje współpracę z osobami fizycznymi (dalej; "opiekun" lub "usługobiorca"), które w jego imieniu wykonują usługi opiekuńcze. Osoby te wykonują usługi również na terenie Rzeczpospolitej Polskiej jednak nie będą to usługi opiekuńcze ale usługi o charakterze informacyjno-rekrutacyjnym. Usługi wykonywane w żadnym z krajów nie są usługami o charakterze marginalnym (czas wykonywania usług w (...) wynosi około (...) ogólnego czasu świadczenia usług, natomiast czas wykonywania usług w Polsce wynosi około (...)

Do zakresu obowiązków usługobiorców w okresach wykonywania usług opiekuńczych w (...) należy m.in.:

* udzielanie wsparcia Podopiecznemu w sytuacjach dla niego trudnych, kryzysowych oraz w okresie pogorszonego samopoczucia,

* zachęcanie Podopiecznego do aktywności mającej na celu przywrócenie sprawności mchowej i w miarę możliwości organizowanie mu czasu wolnego poprzez towarzyszenie w czynnościach aktywizujących tj. czytanie, rozmowa, spacery, wizyty towarzyskie, rozpoznawanie i pomoc w rozwiązywaniu problemów Podopiecznego,

* przekazywanie w razie potrzeby służbie medycznej informacji o zmianach w stanie zdrowia Podopiecznego,

* pomoc w dotarciu do pomocy medycznej i zakupie odpowiednich medykamentów,

* sprawowanie bieżącej kontroli nad dietą Podopiecznego,

* pomoc Podopiecznemu w myciu (prysznic, kąpiel, higiena zębową pomoc w utrzymaniu higieny osobistej, zapewnienie prawidłowego i terminowego wykonania zabiegów leczniczo-pielęgnacyjnych i higienicznych z uwzględnieniem zasad aseptyki wyłącznie na zasadzie wsparcia osób posiadających stosowne kwalifikacje, przygotowywanie i podawanie pokarmu, pomoc Podopiecznemu przy spożywaniu pokarmów,

* pomoc w zakresie czynności związanych z poruszaniem i przemieszczaniem się Podopiecznego.

Do zakresu usług opiekuńczych wykonywanych na terenie (...) należy także wykonywanie usług ściśle z nimi związanych takich jak: zapewnienie Podopiecznemu bezpiecznych warunków funkcjonowania w jego otoczeniu, w tym utrzymanie czystości i porządku w bezpośrednim otoczeniu Podopiecznego, zapewnienie czystej odzieży i pościeli Podopiecznemu, pomoc w codziennych zajęciach związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego, takich jak robienie zakupów, sprzątanie, prasowanie, gotowanie, zmywanie naczyń, dbanie o rośliny domowe i opieka nad zwierzętami domowymi.

Do zakresu obowiązków usługobiorców w okresach przebywania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w ramach wykonywania usług informacyjno-rekrutacyjnych należy m.in,:

* upowszechnianie materiałów' reklamowych i promocyjnych, w tym przekazanych przez usługodawcę folderów, ulotek, informatorów w terminach każdorazowo wskazanych usługobiorcy przez Wnioskodawcę, które zależne będą od ilości przekazanych materiałów;

* udzielanie osobom zainteresowanym informacji o prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności;

* poszukiwanie osób zainteresowanych współpracą z Wnioskodawcą poprzez sformułowanie i zamieszczanie ogłoszeń na portalach pracy, portalach branżowych oraz forach społecznościowych, a także w innych środkach masowego komunikowania po uzgodnieniu z Wnioskodawcą;

* dokonanie wstępnej selekcji aplikacji wpływających na wskazany usługobiorcy przez Wnioskodawcę adres e-mailowy pod kątem kwalifikacji i predyspozycji osób zgłaszających aplikacje;

* pobieranie dokumentów aplikacyjnych bezpośrednio od osób zainteresowanych;

* nawiązywanie kontaktów z osobami zainteresowanymi podjęciem współpracy z Wnioskodawcą, w tym poprzez odbywanie spotkań, weryfikowanie kwalifikacji kandydatów, prezentowanie zasad współpracy i korzyści płynących z tej współpracy;

* weryfikacja spełnienia przez osobę zainteresowaną kwalifikacji zawartych w złożonej aplikacji, umiejętności posługiwania się językiem obcym poprzez zorganizowanie wywiadu kompetencyjnego z osobą zainteresowaną współpracą;

* wskazywanie Wnioskodawcy osób zainteresowanych podjęciem współpracy, które spełniają wymagania kwalifikacyjne;

* przekazywanie osobom zainteresowanym danych kontaktowych Wnioskodawcy.

Podstawą współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a usługobiorcą jest umowa cywilnoprawna - umowa o świadczenie usług opiekuńczych oraz informacyjno-rekrutacyjnych do której na podstawie art. 750 k.c. stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia. Usługobiorcy będą osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

W umowie zlecenia wskazano, że miejscem świadczenia usług są Polska i określono szacunkowo wymiar czasu świadczenia usług przez jaki będzie ona wykonywana zamiennie w poszczególnych krajach oraz wynagrodzenie za świadczenie usług w Polsce i w (...). Wnioskodawca występuje ze stosownymi wnioskami o wydanie przez właściwy oddział organu rentowego zaświadczenia Al i takie zaświadczenia pozyskuje w związku z czym nie ma wątpliwości, że zleceniobiorcy są objęci polskim systemem zabezpieczenia społecznego.

Wnioskodawca planuje dokonać zmian w sposobie rozliczeń zleceniobiorców. Zgodnie z planowanymi zmianami do umowy zlecenia zleceniobiorcy będą otrzymywali za pełne miesiące pobytu w (...) wynagrodzenie w wysokości około (...) brutto.

Wynagrodzenie zgodnie z zapisami umowy będzie płatne raz na dwa miesiące nie później niż ostatniego bankowego dnia roboczego miesiąca następującego po miesiącu, w którym były świadczone usługi. Tytułem przykładu Wnioskodawca podaje, że wynagrodzenie za miesiąc płatne będzie do ostatniego dnia miesiąca Wnioskodawca przewiduje, że w miesiącu wypłaty uprzednio zostanie zleceniobiorcy wypłacona zaliczka w ten sposób, że do dziesiątego dnia po pierwszym miesiącu zostanie wypłacona zaliczka na poczet wynagrodzenia, które opiekun otrzyma z końcem tego miesiąca za okres (...) miesięcy.

Wnioskodawca będzie naliczał składki na ubezpieczenie społeczne zgodnie z prawem polskim i uiszczać będzie je w Polsce (po uprzednim uzyskaniu zaświadczenia Al).

Wnioskodawca powziął wątpliwość jak, po zmianie zasad rozliczania w sposób określony powyżej, wyliczyć podstawę wymiaru składek w przypadku zleceniobiorcy do którego znajdują zastosowanie przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. Z 1998 r. Nr 161, poz. 1106 z późn. zm. dalej: "rozporządzenie). Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy tego, czy podstawa wymiaru składek w pierwszym miesiącu wyniesie "0", a w drugim miesiącu kwartału Wnioskodawca zsumuje wypłacaną w tym miesiącu zaliczkę i wynagrodzenie z tym, że będzie mógł wyłączyć z oskładkowania część wynagrodzenia pracownika wykonującego pracę w - w wysokości rozwartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowej poza

granicami kraju za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie będzie niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia.

Mając na względzie powyższe stanowisko odnośnie sposobu wyliczania wymiaru składek należy zdaniem Wnioskodawcy przyjąć, że:

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że:

W myśl art. 18 ust.l ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 121 z późn. zm.) podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1-3 i pkt. 18a, stanowi przychód, o którym mowa w art. 4 pkt 9 i 10, z zastrzeżeniem ust. 1a i 2, ust. 4 pkt 5 i ust. 12. Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe zleceniobiorców ustala się zgodnie z ust. 1, jeżeli w umowie agencyjnej lub umowie zlecenia, albo innej umowie o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, określono odpłatność za jej wykonanie kwotowo, kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnej (ust. 3).

Jak podkreśla wnioskodawca przychodem w myśl art. 4 pkt 9 ustawy są przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu: zatrudnienia w ramach stosunku pracy, pracy nakładczej, służby, wykonywania mandatu posła lub senatora, wykonywania pracy w czasie odbywania kary pozbawienia wolności Lub tymczasowego aresztowania, pobierania zasiłku dla bezrobotnych, świadczenia integracyjnego i stypendium wypłacanego bezrobotnym oraz stypendium sportowego, a także z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności oraz umowy agencyjnej lub umowy zlecenia, jak również z tytułu współpracy przy tej działalności lub współpracy przy wykonywaniu umowy oraz przychody działalności wykonywanej osobiście przez osoby należące do składu rad nadzorczych, niezależnie od sposobu ich powoływania. Katalog przychodów niestanowiący podstaw wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe zawarty został w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstaw wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 161, poz. 1106 z późn. zm.). W myśl § 2 ust., 1 pkt 16 rozporządzenia podstawy wymiaru składek nie stanowią następujące przychody, tj. część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granica u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy - w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podroży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej przepisach sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podroży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca podkreśla, że jak natomiast stanowi art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 307 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub Dostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z analizy powyższych przepisów wynika zatem, w ocenie wnioskodawcy, iż podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe jest faktycznie wypłacona pracownikowi (zleceniobiorcy) w danym miesiącu kalendarzowym wynagrodzenia, pomniejszone o te należności (kwoty), które nie stanowią podstawy wymiaru składek w myśl przepisów powołanego wyżej rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r. Powyższe jednoznacznie wynika także z uzasadnienia uchwały 7 sędziów Sadu Najwyższego z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sygn. akt I UZO 5/09 (OSNP 2010/5-6/71, Prok. i Pr.-wkł. (...), Biul.SN 2009/9/23, M.P.Pr. (...)-I57), zgodnie z którym podstawy i wymiaru składki są fizycznie otrzymane - wypłacone środki pieniężne, albo też takie środki postawione do dyspozycji pracownika. Miesięczny przychód powstaje dopiero w momencie rzeczywistego otrzymania lub postawienia go do dyspozycji pracownika, stąd przy ustalaniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne istotne jest czy powstał przychód, a więc czy nastąpiła wypłata wynagrodzenia. Przychodem zleceniobiorców będą należności faktycznie otrzymywane przez nich w danym miesiącu. Tym samym brak przychodu w danym miesiącu uzasadnia wykazanie za ten okres zerowej składki na ubezpieczenia społeczne. Z kolei wypłacenie zleceniobiorcy w miesiącu wypłaty zaliczki należy zsumować z wynagrodzeniem otrzymanym w tym miesiącu. W sytuacji wypłaty zleceniobiorcy wynagrodzenia w drugim miesiącu, w przypadku gdy wynagrodzenie będzie przekraczało kwotę przeciętnego wynagrodzenia, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia, Wnioskodawca wyłączy z podstawy wymiaru składek kwotę wynagrodzenia do wysokości przeciętnego wynagrodzenia, a w przypadku gdy kwota wypłaconego wynagrodzenia nie przekroczy kwoty przeciętnego wynagrodzenia, podstawę wymiaru składek będzie stanowiło faktycznie wypłacone wynagrodzenie. Jak bowiem wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 2 października 2013 r. w sprawie sygn. akt II UK 78/13 (OSNP 2014/8/120) kwota przeciętnego wynagrodzenia, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 16 in fine rozporządzenia nie jest progiem, od jakiego podstawa wymiaru składek nie może być niższa, jeżeli rzeczywisty przychód pracownika jest od tej kwoty niższy. Jest zatem progiem mającym zastosowanie, gdy faktycznie wypłacone wynagrodzenie jest wyższe niż przeciętne, a zastosowanie odliczeń przewidzianych przepisem spowodowałoby obniżenie podstawy wymiaru składek poniżej tego progu. Powyższe doprecyzował także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10 października 2013 r. w sprawie sygn. akt II UK 104/13 (OSNP 2015/1/3).

W piśmie doręczonym dnia 14 października 2015 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku, przedsiębiorca wskazał, że całe wynagrodzenie zleceniobiorcy (które w umowie określone jest w sposób ryczałtowy), a zatem również część wynagrodzenia odliczana do oskładkowania jako równowartość diety jest przychodem zleceniobiorcy. Część tego wynagrodzenia/przychodu w ocenie zleceniobiorcy może korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT w tym zakresie jednak Wnioskodawca wystąpił o wydanie interpretacji przez organ skarbowy. Z dotychczasowych interpretacji organów skarbowych wynika jednak, że takie zwolnienie jest możliwe.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku zważył co następuje:

Stanowisko wyrażone przez przedsiębiorcę, we wniosku o wydanie interpretacji uznać należy za nieprawidłowe.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, że przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie.

Zgodnie natomiast z art. 83d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych Zakład wydaje interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Nadmienić w tym miejscu należy, iż w drodze niniejszej decyzji Zakład dokonuje jedynie oceny stanowiska przedsiębiorcy w zakresie przedstawionej przez niego interpretacji przepisów, z których wynika obowiązek opłacania składek na ubezpieczenia społeczne. Mocą niniejszej decyzji Zakład nie przyznaje natomiast jakiegokolwiek prawa ani nie stwierdza jakiegokolwiek obowiązku ubezpieczeniowego. Ocena stanowiska przedsiębiorcy, dokonywana pod kątem prawidłowości zaprezentowanej przez przedsiębiorcę wykładni przepisu prawa, czyniona jest w oparciu o kompletny opis stanu faktycznego zawarły w treści wniosku o wydanie pisemnej interpretacji. Podkreślenia przy tym wymaga, iż procedując nad wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji Zakład nie prowadzi postępowania wyjaśniającego, w szczególności nie przeprowadza postępowania dowodowego. Granice sprawy wszczętej wniesieniem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, jak zauważono wyżej, zakreślają jedynie ramy zaprezentowanego opisu stanu faktycznego. Wydając pisemną interpretację Zakład przyjmuje więc jako prawdziwe złożone przez wnioskodawcę oświadczenia, zwracając jednocześnie uwagę na fakt, iż wiążący charakter niniejszej decyzji ograniczony został jedynie do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania. Ryzyko podania nieprawdziwych informacji w opisie stanu faktycznego bądź też poczynienie przez terenowe jednostki organizacyjne Zakładu (np. w toku czynności kontrolnych) ustaleń odmiennych od tych zaprezentowanych przez wnioskodawcę, obciąża jedynie przedsiębiorcę.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 3 oraz art. 20 ust, 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zleceniobiorców stanowi przychód z tytułu umowy zlecenia, jeżeli w umowie zlecenia określono odpłatność za jej wykonywanie kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej łub akordowej albo prowizyjnie.

W myśl § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 161, poz. 1106 z późn. zm.) podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy.

Przychodami na gruncie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych są w myśl jej art. 4 pkt 9 przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu: zatrudnienia w ramach stosunku pracy, pracy nakładczej, służby, wykonywania mandatu posła lub senatora, wykonywania pracy w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania, pobierania zasiłku dla bezrobotnych, świadczenia integracyjnego i stypendium wypłacanych bezrobotnym oraz stypendium sportowego, a także z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności oraz umowy agencyjnej lub umowy zlecenia, jak również z tytułu współpracy przy tej działalności lub współpracy przy wykonywaniu umowy oraz przychody z działalności wykonywanej osobiście przez osoby należące do składu rad nadzorczych, niezależnie od sposobu ich powoływania.

Z dniem 1 sierpnia 2010 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 9 lipca 2010 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe (Dz. U. Nr 12, poz. 860). Według nowego brzmienia § 5 ust. 2 cytowanego rozporządzenia przepisy paragrafów 2-4 tego rozporządzenia stosuje się odpowiednio przy ustaleniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe m.in. osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia.

Powyższe oznacza, iż zastosowanie wyłączeń przewidzianych w tym rozporządzeniu w odniesieniu do umów zlecenia uzależnione jest od ich charakteru oraz dopuszczalności zawarcia poszczególnych instytucji w tego typu umowach. Nie każde więc wyłączenie z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe przewidziane dla osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę znajdzie zastosowanie do umów zlecenia.

Przepis § 2 ust. 1 pkt 16 przedmiotowego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej reguluje wyłączenie z podstawy wymiaru składek części wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy.

Powyższe wyłączenie znajduje zastosowanie także w odniesieniu do zleceniobiorców, którym zleceniodawca rekompensuje zwiększone koszty utrzymania w związku z świadczeniem usług za granicą.

Rozporządzenie wyłącza z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne m.in. część wynagrodzenia pracowników (tu zleceniobiorców) zatrudnionych za granicą, odpowiadającą równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Przysługuje ona za łączny czas pobytu pracownika (tu zleceniobiorcy) poza granicami kraju, obejmujący dni jego pracy. Dniem pobytu jest dzień, za który pracownik otrzymuje wynagrodzenie stanowiące podstawę wymiaru składek. Ustalona w ten sposób miesięczna podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników, wykonujących czasowo pracę za granicą, nie może być jednak (po odjęciu równowartości diet od przychodu pracownika) niższa od kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy.

Jednocześnie dla pracowników (tu zleceniobiorców) wysłanych, dla których stosuje się § 2 ust. 1 pkt 16 ww. rozporządzenia, z uwagi na zawartą w przepisie specyfikę ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne - istotny jest okres, za jaki dokonywana jest wypłata przychodu, bowiem stosuje się zasadę odejmowania równowartości diet za każdy dzień pobytu. Dochodzi tym samym do złamania zasady przychodowości, gdyż istotny jest okres, za jaki dokonywana jest wypłata przychodu. Konkludując - nie jest istotne, kiedy przychód został faktycznie wypłacony (pozostawiony do dyspozycji), lecz jakiego okresu przychód dotyczy. Błędne jest więc uznanie przez wnioskodawcę, iż podstawa wymiaru składek w pierwszym miesiącu będzie wynosić zero, gdyż świadczenia będą wypłacane w drugim miesiącu. Najprościej obrazuje to następujący przykład, jeśli zleceniobiorca przepracuje dwa pełne miesiące, a wynagrodzenie za oba poprzednie miesiące otrzymuje w trzecim miesiącu - od wynagrodzenia należnego za pierwszy przepracowany miesiąc należy odjąć równowartość diet za każdy dzień pobytu w tym miesiącu i porównać do przeciętnego wynagrodzenia za pełny miesiąc - gdyż cały został przepracowany, od wynagrodzenia należnego za drugi miesiąc należy odjąć równowartość diet za każdy dzień pobytu w tym miesiącu i porównać do przeciętnego wynagrodzenia za pełny miesiąc. Następnie należy zsumować obie kwoty, co daje podstawę wymiaru w trzecim miesiącu, od której należy rozliczyć składki na ubezpieczenia. Za miesiąc pierwszy i drugi byłyby złożone zerowe raporty rozliczeniowe.

W tym miejscu należy dodać, iż jeżeli kwota przychodu należnego za dany miesiąc po pomniejszeniu o równowartość diet jest wyższa od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, wówczas podstawę wymiaru stanowi ta kwota. W sytuacji zaś, gdy kwota przychodu za dany miesiąc po pomniejszeniu o równość diet jest niższa od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, właściwa będzie każdorazowo kwota przeciętnego wynagrodzenia.

W sytuacji więc, gdy zleceniobiorca faktycznie przepracował dwa miesiące poza granicami kraju, ustalenie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne musi nastąpić niezależnie w odniesieniu do każdego z tych miesięcy, Fakt wypłaty wynagrodzenia za cały okres świadczenia usług jedynie w drugim miesiącu pozostaje w tym przypadku bez znaczenia ze względu na brzmienie § 2 ust. 1 pkt 16 ww. rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji.

Decyzja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania. Stosownie do art. 10a ust. 2 i ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, odwołanie do Sądu Okręgowego Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w (...).

Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.