DF/415-66485/07/FD - Jaką datę należy przyjąć jako datę uzyskania przychodu oraz datę poniesionego kosztu?

Na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu wniosku Pana,..... zamieszkałego w Gdańsku, z dnia 11 kwietnia 2007 r. (data wpływu do tutejszego organu podatkowego: 12 kwietnia 2007 r.), uzupełnionego w dniu 4 maja 2007 r. oraz w dniu 11 czerwca 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej daty powstania przychodu oraz poniesienia kosztu z tytułu wykonywania usług określonych w zawartej umowie agencyjnej stwierdzam, że

stanowisko przedstawione w powyższym wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

Stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę:

Podatnik jest wspólnikiem Spółki Jawnej XXX prowadzącej działalność agencyjną i ewidencjonującej operacje gospodarcze w księgach rachunkowych. W ramach zawartej z firmą YYY umowy agencyjnej spółka zarządza siecią sklepów,.... oraz zawiera umowy subagencyjne. Zgodnie z zawartą umową usługi agencyjne obejmują m.in. zawieranie umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych oraz oferowanie do sprzedaży towarów handlowych i usług znajdujących się w ofercie firmy YYY. Formalny odbiór usług za dany miesiąc, zgodnie z ustaleniami stron zawartymi w umowie, następuje po zakończeniu procedury weryfikacyjno-odbiorczej. Rozliczenie z tytułu świadczenia usług agencyjnych pomiędzy firmą YYY a Agentem jest dokonywane w okresach miesięcznych. Za wykonane czynności Agent otrzymuje wynagrodzenie, którego składniki oraz szczegółowy sposób ich wyliczania zawarte zostały w załączniku Nr 7 do umowy agencyjnej. Wspomniana procedura weryfikacyjna polega na sprawdzeniu oraz analizie wywiązania się przez Agenta z obowiązków wynikających z umowy. Po przeprowadzonej weryfikacji YYY przekazuje Agentowi zestawienie prowizyjne - do 19 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie prowizji. Na poczet należnego wynagrodzenia za wykonane usługi spółka XXX otrzymuje trzy zaliczki w miesiącu rozliczeniowym, co udokumentowane jest fakturami VAT (wystawionymi w ciągu 7 dni od daty otrzymania zaliczki). Zafakturowane wcześniej zaliczki podlegają rozliczeniu (poprzez wystawienie faktury VAT rozliczającej bądź korygującej) dnia 20 następnego miesiąca po ich otrzymaniu.

Ponadto Spółka XXX dokonuje sprzedaży, we własnym imieniu i na własny rachunek, towarów handlowych niezbędnych do świadczenia usług zgodnie z zaleceniami, co oznacza między innymi, że w ramach obowiązującej promocji telefon musi być sprzedany we właściwej cenie promocyjnej (niższej od ceny zakupu).

Jednocześnie Spółka XXX ponosi koszty, m.in. z tytułu podpisanych umów subagencyjnych, koszty zakupu towarów handlowych, koszty pracy, koszty związane z lokalami, w których prowadzona jest przez spółkę działalność, koszty ubezpieczeń, transportu, koszty związane z poboczną działalnością.

Subagenci wystawiają w trakcie miesiąca faktury za częściowe wykonanie usług, a następnie do dnia 28 następnego miesiąca faktury końcowe rozliczające.

Koszty zakupu towarów handlowych sprzedawanych klientom w cenach promocyjnych przewyższają uzyskane przychody z tytułu sprzedaży tych towarów (czyli generowana jest strata ze sprzedaży). Równocześnie za sprzedaż w promocji Agent otrzymuje od firmy YYY prowizję - w wysokości poniesionej wcześniej straty ze sprzedaży. Prowizja ta jest zawarta we wspomnianym wyżej zestawieniu prowizyjnym.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o rozstrzygnięcie jakie daty należy przyjąć odpowiednio jako datę uzyskania przychodu oraz datę poniesienia kosztu w aspekcie art. 14 ust. 1 w związku z uchyleniem ust. 1f i 1g i art. 22 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Podatnika do przychodów r. poprzedniego należy zaliczać również przychody zafakturowane w r. następnym, a dotyczące usług wykonanych w r. poprzednim i rozliczonych zestawieniami prowizyjnymi otrzymanymi w następnym r. podatkowym, przy czym zasada ta może dotyczyć również okresów miesięcznych. Natomiast koszty uzyskania przychodów winny być potrącane w r., którego dotyczą lub w r., w którym osiągnięto przychód im odpowiadający.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od dn. 01 stycznia 2007 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne (nawet jeśli faktycznie nie zostały otrzymane), po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przychodem z tej sprzedaży jest przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl generalnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1c cytowanej ustawy "Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Odstępstwo od przedstawionej wyżej generalnej zasady dotyczy m.in. usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Ustawodawca określił, iż w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, za datę uzyskania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w r. (art. 14 ust. 1e). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przy tym wskazówek co do określenia, które usługi mogą być rozliczane w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku zasadnym jest przyjęcie tezy, iż ustawodawca pozostawił swobodę ustalania sposobu rozliczania usługi stronom konkretnej umowy.

Zawierając umowę agencyjną, stosownie do treści art. 758 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) "przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu."

Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę uznać należy, iż świadczone przez Spółkę XXX usługi agencyjne rozliczane są w miesięcznych okresach rozliczeniowych, przy czym przed ostatecznym rozliczeniem miesiąca agent otrzymuje zapłaty zaliczkowe. Zaliczki te podlegają rozliczeniu po zakończeniu procedury weryfikacyjno - odbiorczej (do 19 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie prowizji), w wystawianej przez agenta fakturze VAT bądź fakturze VAT korygującej.

Analizując powyższe uznać należy, iż datą powstania przychodu z tytułu wykonywanych przez Spółkę XXX usług agencyjnych będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego - czyli ostatni dzień miesiąca, za który została wystawiona faktura VAT bądź faktura VAT korygująca. Zasada ta ma zastosowanie do wszystkich miesięcy w r. podatkowym.

Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Wnioskodawcę należy mieć na uwadze regulacje zawarte w art. 22 i art. 23 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za koszty uzyskania przychodów uważa się "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (...)" W dalszej części art. 22 ustawodawca określił m.in. okres rozliczeniowy, w którym należy rozliczyć poniesione koszty oraz moment, w którym koszt uznaje się za poniesiony. Artykuł 23 zawiera natomiast katalog poniesionych kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Co do zasady koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym r. podatkowym, w którym zostały poniesione (art. 22 ust. 4). Wyjątki od tej zasady dotyczą m.in. podatników prowadzących księgi rachunkowe (art. 22 ust. 5), dla których to określono termin rozliczenia:

Kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są takie koszty, które mogą być przypisane do konkretnych przychodów (np. koszty nabycia towarów w celu dalszej odsprzedaży, koszty zatrudnienia pracowników wykonujących daną usługę, itd.).

Momentem poniesienia kosztu dla podatników prowadzących księgi rachunkowe, zgodnie z wolą ustawodawcy (art. 22 ust. 5d), jest dzień, na który ujęto (zaksięgowano) koszt w księgach rachunkowych, na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wyodrębnienie przez Wnioskodawcę kosztów bezpośrednich i zastosowanie wskazanych wyżej zasad doprowadzi w konsekwencji do ustalenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości: przychód z tytułu świadczenia usług agencyjnych powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, natomiast koszty bezpośrednio związane z wykonywaniem tych usług (czyli m.in. koszty wynikające z faktur wystawionych przez Subagentów) zostaną zaksięgowane w tym samym okresie (miesiącu, r. podatkowym) co odpowiadający im przychód.

Odnośnie zaś sprzedaży towarów handlowych, datę uzyskania przychodu należy ustalić zgodnie z przytoczoną generalną zasadą wyrażoną w art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uwzględniając powyższą zasadę przychód ze sprzedaży towarów handlowych powstanie w dniu, w którym został wydany towar lub wystawiono fakturę lub otrzymano należność - w zależności od tego, które zdarzenie miało miejsce najwcześniej. Natomiast koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży towarów handlowych, będący kosztem bezpośrednim, zostanie ujęty w księgach rachunkowych w tym samym okresie co uzyskany przychód z tej sprzedaży.

Dlatego też, oceniając przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny na gruncie obowiązujących przepisów, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku postanowił jak w sentencji.