DF/415-5/05 - Czy właściwy jest termin rozliczenia w styczniu kosztów wykonania usług wywozu nieczystości za grudzień, gdy przychód należny za grudzień ewidencjonowany jest w miesiącu styczniu (przy zastosowaniu metody memoriałowej)?

Na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) po rozpatrzeniu wniosku z dnia 19 stycznia 2005 r. (data wpływu do tutejszego organu podatkowego) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie: momentu zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów

stanowisko przedstawione w tym wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

Podatnik jest wspólnikiem w spółce cywilnej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywane są usługi polegające na wywozie nieczystości. Wspólnicy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów zgodnie z zasadą "memoriału".

Podatnik pyta, czy właściwy jest termin rozliczania w styczniu kosztów wykonania usług wywozu nieczystości za grudzień, gdy przychód należny za grudzień ewidencjonowany jest miesiącu styczniu (przy stosowaniu metody memoriałowej).

Zdaniem Podatnika, jeżeli zgodnie z art. 14 ust. 1g pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody księgowane są w terminie płatności wynikającym z faktury, to koszty w tym przypadku winny być również księgowane w terminie zapłaty.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim, po rozpoznaniu wniosku z dnia 19 stycznia 2005 r. stwierdza, iż stanowisko wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym jest nieprawidłowe.

Zgodnie bowiem z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącalne tylko w tym r. podatkowym, w którym zostały poniesione. W świetle powyższego przepisu o momencie zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów danego r. podatkowego decyduje dzień zapłaty, a więc moment faktycznego dokonania tego wydatku. Zasada ta określona jest jako tzw. metoda "kasowa". Odstępstwo od tej zasady, polegające na możliwości potrącania kosztów w tym r. podatkowym którego dotyczą, ma zastosowanie do podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe (art. 22 ust. 5 ustawy) oraz do tych podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, którzy prowadzą je w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów odnoszących się tylko do danego r. podatkowego (art. 22 ust. 6 ustawy). Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów mogą bowiem przyjąć, iż ponoszone wydatki będą zaliczać do kosztów tego r. podatkowego, którego dotyczą niezależnie od momentu faktycznego dokonania tych wydatków. Jak bowiem stanowi art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym r. podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów r. podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż jeszcze ich nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego r. podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w r., w którym zostały poniesione. Zasadę tę - określoną jako tzw. metoda "memoriałowa"- mogą stosować również podatnicy prowadzący podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem jednak, że stale w każdym r. podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego r. podatkowego.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż o momencie zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje metoda potrącania kosztów, jaką wybrał Podatnik. W niniejszej sprawie Podatnik wybrał metodę "memoriałową".

Jednocześnie należy wskazać, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy za przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. I dalej zgodnie z art. 14 ust. 1c, w przepisie tym została określona generalna zasada ustalania momentu powstania przychodu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e- 1g, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

Natomiast, zgodnie z art. 14 ust. 1f ustawy, w sytuacji kiedy podatnik:

za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury, a jeżeli faktura nie została wystawiona w terminie określonym w odrębnych przepisach, za datę powstania przychodu uważa się dzień, w którym powinna być wystawiona. W przypadku natomiast gdy zdarzenia o których mowa w art. 14 ust. 1c ustawy, nastąpiły w grudniu danego r. podatkowego, a faktury dotyczące tych zdarzeń, zgodnie z odrębnymi przepisami, zostaną wystawione w r. następnym, za datę powstania przychodu uważa się ostatni dzień r. podatkowego, w którym miały miejsce te zdarzenia.

Te odrębne przepisy, o których mowa powyżej to § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.)

Osoby prowadzące podatkową księgę przychodów i rozchodów, opłacające podatek od towarów i usług, na podstawie § 22 ww. rozporządzenia:

w ostatnim dniu r. podatkowego, obowiązane są jednak wpisać do księgi kwoty przychodów odnoszące się do zdarzeń określonych w art. 14 ust. 1c ustawy zaistniałych w grudniu tego r. podatkowego, na które faktury zostaną wystawione w r. następnym. Po ich wystawieniu należy wpisać numery i daty faktur w księdze za dany rok podatkowy w kolumnie "Uwagi" przy każdej pozycji odnoszącej się do danej transakcji. Ewidencjonując przychody w r. następnym, nie należy wykazywać ich wartości wynikających z faktur odnoszących się do przychodów z r. poprzedniego.

Z dniem 1 stycznia 2004 r. wprowadzony został przepis, na który powołuje się Wnioskodawca, w piśmie z dnia 19 stycznia 2005 r., tj. art. 14 ust. 1g pkt 3 wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym unormowano odstępstwo od powyższej zasady. Wyłączeniem objęte zostały tzw. usługi ciągłe, w tym m.in. przychody z tytułu rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1g pkt 3 za datę powstania przychodu należnego w przypadku rozliczeń z tytułu usług rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin nie jest określony, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę. Zatem jedynie w ramach wyżej wymienionych rodzajów działalności będzie miał zastosowanie wymieniony przepis art. 14 ust. 1g pkt 3.

Na podstawie wniosku Strony, uzupełnionego pismem z dnia 1 marca 2005 r. ustalono, że przedmiotem działalności spółki cywilnej, której wspólnikiem jest Podatnik są usługi polegające na transporcie nieczystości (śmieci) od osób fizycznych i prawnych na wysypisko, na którym są one składowane i utylizowane. W piśmie uzupełniającym z dnia 01 marca 2005 r.Wnioskodawca podaje, że Spółka wykonuje usługi zakwalifikowane przez Urząd Statystyczny jako 90.00 - usługi w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków, gospodarowania odpadami, pozostałe usługi sanitarne i pokrewne. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia zagospodarowania i unieszkodliwiania odpadów. Definicje takie zawiera ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. Nr 62, poz. 628 z późn. zm.), która w art. 3 ust. 3 pkt 1 i pkt 21 wprowadza następującą terminologię:

gospodarowanie odpadami - rozumie się przez to zbieranie, transport, odzysk i unieszkodliwianie odpadów, w tym również nadzór nad takimi działaniami oraz miejscami unieszkodliwiania odpadów,

unieszkodliwiania odpadów - rozumie się przez to poddanie odpadów procesom przekształceń biologicznych, fizycznych lub chemicznych określonym w załączniku Nr 6 do ustawy w celu doprowadzenia ich do stanu, który nie stwarza zagrożenia dla życia, zdrowia ludzi lub dla środowiska.

Usługi ciągłe wymienione przez ustawodawcę w art. 14 ust. 1g pkt 3 ustawy tworzą katalog zamknięty rodzajów usług, w stosunku do których za datę powstania przychodu uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin ten nie jest określony, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę. W katalogu tym nie zostały wymienione usługi polegające na transporcie (wywozie) nieczystości (śmieci). W związku z tym, że rodzaj usług świadczonych przez spółkę polega na wywozie nieczystości należy stwierdzić, iż działalność prowadzona przez spółkę cywilną nie jest działalnością podlegającą przepisom art. 14 ust. 1g pkt 3 gdyż przedmiotem działalności nie jest gospodarka ściekami ani wywóz i unieszkodliwianie odpadów.

Mając powyższe na uwadze za datę powstania przychodu należnego można uznać:

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że wybrana przez Wnioskodawcę, będącego wspólnikiem spółki cywilnej, metoda potrącania kosztów w czasie - zgodna z zasadą memoriału - decyduje o momencie zaliczania ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Niezależnie jednak od wybranej metody ewidencjonowania przychodów należnych, zgodnie z art. 14 ust. 1c lub art. 14 ust. 1f, koszty uzyskania przychodów dotyczące usług wykonanych w grudniu winny być wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów również w miesiącu grudniu, niezależnie od momentu faktycznego dokonania tych wydatków. W obu bowiem przypadkach przychód należny za grudzień r. podatkowego winien być zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów do dnia 31 grudnia tegoż r.