DF/415-47142/07/FD - Czy dzień wystawienia faktury VAT na otrzymaną zaliczkę na wykonanie robót w czasie przyszłym jest dniem uzyskania przychodu z działalności gospodarczej?

Na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu wniosku Pana X NIP: ... zam. ... z dnia 27 lutego 2007 r. przesłanego w dniu 2 marca 2007 r. (data wpływu do tut. Urzędu: 7 marca 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie określenia daty uzyskania przychodu w walucie obcej i przeliczenia go na złote stwierdzam, że

stanowisko przedstawione w powyższym wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym podatnik prowadzi działalność gospodarczą, która polega m.in. na świadczeniu usług remontowych statków i prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W dniu 27 lutego 2007 r. wystawił fakturę w walucie EURO na zaliczkę dla ukraińskiego odbiorcy dotyczącą robót, które zostaną wykonane w późniejszym okresie. Data wpływu waluty na rachunek bankowy to dzień 23 lutego 2007 r.

Zdaniem podatnika, skoro zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za datę uzyskania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty, to prawidłową datą uzyskania przychodu jest dzień 23 lutego 2007 r., natomiast przeliczenie na złote powinno być w tym przypadku dokonane na dzień 22 lutego 2007 r. (według kursu średniego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W art. 14 ust. 1c-1i ustawodawca sprecyzował z jaką datą powstaje przychód należny. Stosownie do art. 14 ust. 1c ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W myśl art. 14 ust. 1e i 1h jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku Przepis ten stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1i w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jednocześnie na podstawie art. 14 ust. 3 cyt. ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się m.in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

W związku z powyższym pobrana zaliczka na poczet wykonania usługi w przyszłym okresie stanie się należnym (uzyskanym) przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero po wykonaniu usługi, bądź w dacie wystawienia faktury za usługę, jeżeli faktura zostanie wystawiona przed wykonaniem usługi albo w momencie uregulowania należności za usługę jeśli zapłata nastąpi przed wykonaniem usługi (jednak w tym samym miesiącu, w którym usługa zostanie wykonana) i wystawieniem faktury, tj. będzie elementem ostatecznego rozliczenia przychodów podatkowych z tego tytułu.

Zgodnie z art. 14 ust. 1a ww. ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W przypadku, gdy podatnik faktycznie otrzyma przychód w innym dniu niż dzień jego uzyskania, a pomiędzy dniem uzyskania przychodu a dniem faktycznego otrzymania przychodu występują różne kursy walut, powstają różnice kursowe.

Stosownie do postanowień art. 24c ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 24c ust. 2 pkt 1). Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 24c ust. 3 pkt 1). Zgodnie z art. 24c ust. 4 i 6 jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Ponadto zgodnie z treścią art. 24c ust. 5 jeżeli faktycznie zastosowany kurs, o którym mowa wyżej, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Zatem przychody w walucie obcej przeliczone według średniego kursu tej waluty ogłoszonego przez NBP z dnia uzyskania przychodu należy obniżyć (ewentualnie podwyższyć, gdyby kurs kupna waluty z dnia otrzymania zaliczki był wyższy niż średni kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu) o kwotę stanowiącą różnicę między kwotą wynikającą z przeliczenia otrzymanej zaliczki na dzień uzyskania przychodu (wg średniego kursu NBP) i na dzień otrzymania zaliczki (kurs kupna zastosowany przez bank, z którego usług korzystał podatnik, z dnia 23 lutego 2007 r.).