DD9/DD2/033/489/MWJ/2014/RWPD-85954

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2014 r., Nr ILPB1/415-263/14-6/AG wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia nieruchomości otrzymanej w wyniku umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki osobowej - jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 20 czerwca 2014 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia nieruchomości otrzymanej w wyniku umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki osobowej. Interpretacja wydana została na wniosek Pani z dnia 5 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) uzupełniony pismem z dnia 30 maja 2014 r.

We wniosku oraz piśmie uzupełniającym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

"Wnioskodawca jest osobą fizyczną z miejscem zamieszkania w Polsce oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce ("Wnioskodawca").

Wnioskodawca jest m.in. wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT ("Spółka"). Kapitał zakładowy Spółki wynosi 2.800.000 zł i został wpłacony w całości w gotówce.

Spółka jest właścicielem m.in. niezabudowanych nieruchomości (gruntów) składającej się z 36 działek gruntu - stanowiących tereny przeznaczone pod zabudowę o łącznej pow. 5,6 ha, położonych w m. B., W. i Wx., dla których księgi wieczyste prowadzą odpowiednio Sądy Rejonowe w G. i K. ("Nieruchomości"). Wszystkie nieruchomości są przeznaczone w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę. Na Nieruchomościach nie jest obecnie prowadzona działalność gospodarcza, ale Nieruchomości te były kupione przez Spółkę w celu przeznaczenia przez Spółkę do dalszej sprzedaży (m.in. w wyniku parcelacji większych działek gruntu kupionych przez Spółkę). Łączna szacowana wartość rynkowa Nieruchomości wynosi ok 4.850.000 zł (wg wyceny 6.900.000 zł) i jest wyższa niż cena ich zakupu.

Wyżej wymienione nieruchomości nabyła Spółka poprzez kupno tych nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży.

Obecnie planowane jest podjęcie przez walne zgromadzenie wspólników Spółki uchwały o umorzeniu części udziałów Spółki, w wyniku którego kapitał zakładowy Spółki ulegnie obniżeniu. Wypłata kwot należnych wspólnikom Spółki (w tym Wnioskodawcy) wynikająca z tytułu wynagrodzenia za umorzenie udziałów Spółki, nastąpi w postaci przeniesienia własności Nieruchomości o wartości rynkowej odpowiadającej kwocie należnej każdemu ze wspólników Spółki (w tym Wnioskodawcy) z tytułu obniżenia kapitału zakładowego Spółki.

Planowane jest też, iż do Spółki przystąpią dwie spółki z o.o. z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT w Polsce Następnie, Wspólnicy Spółki planują przekształcenie Spółki w spółkę komandytową z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce ("Spółka Komandytowa") w trybie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych. Na dzień przekształcenia Spółki w Spółkę Komandytową, w kapitale własnym, obok kapitału podstawowego, Spółka będzie posiadała m.in. następującą pozycję: kapitał zapasowy utworzony z zysków za 2008 rok w kwocie 600.000 zł, co do którego podjęto uchwałę o wypłacie, przy czym faktycznie do wypłaty nie doszło. Kapitały własne Spółki są dodatnie, przy czym Spółka wykazuje niepokryte straty z lat ubiegłych i stratę za 2013 rok w wysokości 400.000 zł.

W wyniku dokonanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki) w spółkę komandytową, proporcja udziału w zysku spółki komandytowej należna wspólnikom Spółki będzie odpowiadała proporcji ich udziału w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przed przekształceniem. Cały majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się z dniem przekształcenia majątkiem spółki osobowej (spółki przekształconej) (tj. majątkiem Spółki Komandytowej). Na moment przekształcenia Spółki w Spółkę Komandytową: (i) nie zostanie dokonana wypłata zysków przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do jej wspólników, (ii) kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się w całości wkładem wspólników do spółki komandytowej, a (iii) niepodzielony zysk i pozostałe pozycje kapitałów własnych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (z wyjątkiem kapitału podstawowego) nie podwyższające wkładów do spółki komandytowej zostaną przeniesione na kapitał zapasowy spółki komandytowej. Tym samym w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz nie ulegnie zmianie majątek tej spółki. Celem wspólników Spółki nie jest likwidacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a jedynie zmiana formy organizacyjno-prawnej tej spółki. Dotychczasowa działalność gospodarcza spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie po przekształceniu kontynuowana przez spółkę osobową (spółkę komandytową) w takim samym rodzaju i rozmiarze. Wspólnikami Spółki Komandytowej będą te same osoby fizyczne, w takiej samej proporcji, które są wspólnikami Spółki (Wnioskodawca będzie komandytariuszem Spółki).

Możliwe jest również, iż Wnioskodawca wystąpi ze Spółki Komandytowej oraz otrzyma wynagrodzenie z tytułu wystąpienia w postaci Nieruchomości (udziału w Nieruchomości).

Jest możliwe, iż Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia Nieruchomości (udziału w Nieruchomości) nabytych w wyniku (i) wypłaty za umorzone udziały lub (ii) wystąpienia ze Spółki Komandytowej. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie prowadzi ani nie planuje prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie (pytanie oznaczone we wniosku nr 4):

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w razie sprzedaży przez Wnioskodawcę Nieruchomości (udziału w Nieruchomości) przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości (udziału w Nieruchomości) - nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku umorzenia udziałów Spółki oraz wystąpienia ze Spółki Komandytowej - kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie (1) nominalna wartość umorzonych udziałów Spółki, za które jest przenoszona Nieruchomość na Wnioskodawcę - w przypadku nabycia Nieruchomości (udziału w Nieruchomości jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów Spółki), albo (2) cena nabycia Nieruchomości (udziału Nieruchomości) przez Spółkę - w przypadku nabycia Nieruchomości (udziału w Nieruchomości w wyniku wystąpienia ze Spółki Komandytowej)?

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w razie sprzedaży przez Wnioskodawcę Nieruchomości (udziału w Nieruchomości) przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości (udziału w Nieruchomości) - nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku umorzenia udziałów Spółki oraz wystąpieniem ze Spółki Komandytowej - kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie (1) nominalna wartość umorzonych udziałów Spółki, za które jest przenoszona Nieruchomość na Wnioskodawcę - w przypadku nabycia Nieruchomości (udziału w Nieruchomości jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów Spółki), albo (2) cena nabycia Nieruchomości (udziału Nieruchomości) przez Spółkę - w przypadku nabycia Nieruchomości (udziału w Nieruchomości w wyniku wystąpienia ze Spółki Komandytowej).

Artykuł 22 ust. 6c ustawy o PIT stanowi, iż "koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c (ustawy o PIT) (...) stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania". Jak stanowi art. 22 ust. 6d ustawy o PIT "za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takie części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowani podatkiem od spadków i darowizn".

W sytuacji, gdy nabycie Nieruchomości (udziału w Nieruchomości) nastąpi w wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały Spółki, wówczas dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu w podatku PIT będzie nominalna wartość umorzonych udziałów Spółki, za które jest przenoszona Nieruchomość na Wnioskodawcę.

Natomiast w sytuacji, gdy nabycie Nieruchomości (udziału w Nieruchomości) nastąpi w wyniku wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki Komandytowej, wówczas dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu będzie cena nabycia Nieruchomości (udziału w Nieruchomości) z dnia nabycia Nieruchomości przez Spółkę. Przyjęcie innego stanowiska powodowałoby, iż wydatki jakie zostały poczynione na nabycie Nieruchomości przez Spółkę nie mogłyby być w ogóle (nigdy) uwzględnione w podatku dochodowym w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym we wniosku.".

Wydając w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 20 czerwca 2014 r., nr ILPB1/415-263/14-6/AG, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 4, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia nieruchomości otrzymanej w wyniku:

* umorzenia udziałów - za prawidłowe

* wystąpienia ze spółki osobowej - za nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że:

* w razie sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości (udziału w nieruchomości) przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie w wyniku umorzenia udziałów spółki, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie nominalna wartość umorzonych udziałów spółki, za które jest przenoszona nieruchomość na Wnioskodawcę,

* w celu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej Wnioskodawca powinien pomniejszyć przychód uzyskany z ich odpłatnego zbycia o wydatki poniesione na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę - zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tym, że kosztem uzyskania przychodu będzie wartość wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (która zostanie przekształcona w spółkę osobową), w takiej części, jaką będzie stanowiła wartość otrzymanych wskazanych składników majątku spółki osobowej do wartości całego majątku otrzymanego w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (w postaci ewentualnych środków pieniężnych jak i składników majątku).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), dalej zwanym "K.s.h".

Zgodnie z art. 551 § 1 K.s.h, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 k.s.h.). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna).

Na gruncie przepisów podatkowych sukcesję praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Na podstawie art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki (sukcesja uniwersalna).

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia nieruchomości otrzymanej w wyniku umorzenia udziałów, wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), dalej zwanej "ustawą", źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i 2 ustawy, podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest faktycznie osiągnięty dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, a kosztami, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, poczynione w czasie ich posiadania.

Mając na uwadze przytoczony stan prawny oraz zdarzenie przyszłe opisane we wniosku uzupełnionym pismem z dnia 30 maja 2014 r., stwierdza się, że w razie sprzedaży przez Wnioskodawczynię nieruchomości (udziału w nieruchomości) przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie w wyniku umorzenia udziałów spółki, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie nominalna wartość umorzonych udziałów spółki, za które jest przenoszona nieruchomość na Wnioskodawcę.

W oparciu o inną podstawę prawną należy ustalić koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawczynię nieruchomości (udziału w nieruchomości) otrzymanej w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej (komandytowej). W takim przypadku, źródłem przychodu ze sprzedaży nieruchomości (udziału nieruchomości) jest bowiem pozarolnicza działalność gospodarcza. Wynika to z faktu, że na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Przychód nie powstanie, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy).

W celu ustalenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) otrzymanej w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej (komandytowej), zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 3d ustawy, zgodnie z którym dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 8a ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

Mając na uwadze art. 24 ust. 3d ustawy, w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości (udziału w nieruchomości), otrzymanej w wyniku wystąpienia ze spółki komandytowej, kosztem uzyskania przychodu będzie cena nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) należało uznać za prawidłowe zarówno w przypadku nabycia zbywanej nieruchomości (udziału w nieruchomości) w wyniku umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak i w przypadku nabycia zbywanej nieruchomości (udziału w nieruchomości) w wyniku wystąpienia ze spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.