DD9/DD2/033/488/MWJ/2014/RWPD-85954

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Rozwoju i Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2014 r., Nr ILPB1/415-262/14-6/AG wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia nieruchomości otrzymanej w wyniku umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki osobowej - jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 20 czerwca 2014 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia nieruchomości otrzymanej w wyniku umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki osobowej. Interpretacja wydana została na wniosek Pana z dnia 5 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) uzupełniony pismem z dnia 30 maja 2014 r.

We wniosku oraz piśmie uzupełniającym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną z miejscem zamieszkania w Polsce oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce ("Wnioskodawca").

Wnioskodawca jest m.in. wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT ("Spółka"). Kapitał zakładowy Spółki wynosi 2.800.000 zł i został wpłacony w całości w gotówce.

Spółka jest właścicielem m.in. niezabudowanych nieruchomości (gruntów) składającej się z 36 działek gruntu - stanowiących tereny przeznaczone pod zabudowę o łącznej pow. 5,6 ha, położonych w m. B., W. i Wx, dla których księgi wieczyste prowadzą odpowiednio Sądy Rejonowe w G. i K. ("Nieruchomości"). Wszystkie nieruchomości są przeznaczone w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę. Na Nieruchomościach nie jest obecnie prowadzona działalność gospodarcza, ale Nieruchomości te były kupione przez Spółkę w celu przeznaczenia przez Spółkę do dalszej sprzedaży (m.in. w wyniku parcelacji większych działek gruntu kupionych przez Spółkę). Łączna szacowana wartość rynkowa Nieruchomości wynosi ok 4.850.000 zł (wg wyceny 6.900.000 zł) i jest wyższa niż cena ich zakupu.

Wyżej wymienione nieruchomości nabyła Spółka poprzez kupno tych nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży.

Obecnie planowane jest podjęcie przez walne zgromadzenie wspólników Spółki uchwały o umorzeniu części udziałów Spółki, w wyniku którego kapitał zakładowy Spółki ulegnie obniżeniu. Wypłata kwot należnych wspólnikom Spółki (w tym Wnioskodawcy) wynikająca z tytułu wynagrodzenia za umorzenie udziałów Spółki, nastąpi w postaci przeniesienia własności Nieruchomości o wartości rynkowej odpowiadającej kwocie należnej każdemu ze wspólników Spółki (w tym Wnioskodawcy) z tytułu obniżenia kapitału zakładowego Spółki.

Planowane jest też, iż do Spółki przystąpią dwie spółki z o.o. z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT w Polsce Następnie, Wspólnicy Spółki planują przekształcenie Spółki w spółkę komandytową z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce ("Spółka Komandytowa") w trybie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych. Na dzień przekształcenia Spółki w Spółkę Komandytową, w kapitale własnym, obok kapitału podstawowego, Spółka będzie posiadała m.in. następującą pozycję: kapitał zapasowy utworzony z zysków za 2008 rok w kwocie 600.000 zł, co do którego podjęto uchwałę o wypłacie, przy czym faktycznie do wypłaty nie doszło. Kapitały własne Spółki są dodatnie, przy czym Spółka wykazuje niepokryte straty z lat ubiegłych i stratę za 2013 rok w wysokości 400.000 zł.

W wyniku dokonanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki) w spółkę komandytową, proporcja udziału w zysku spółki komandytowej należna wspólnikom Spółki będzie odpowiadała proporcji ich udziału w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przed przekształceniem. Cały majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się z dniem przekształcenia majątkiem spółki osobowej (spółki przekształconej) (tj. majątkiem Spółki Komandytowej). Na moment przekształcenia Spółki w Spółkę Komandytową: (i) nie zostanie dokonana wypłata zysków przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do jej wspólników, (ii) kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się w całości wkładem wspólników do spółki komandytowej, a (iii) niepodzielony zysk i pozostałe pozycje kapitałów własnych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (z wyjątkiem kapitału podstawowego) nie podwyższające wkładów do spółki komandytowej zostaną przeniesione na kapitał zapasowy spółki komandytowej. Tym samym w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz nie ulegnie zmianie majątek tej spółki. Celem wspólników Spółki nie jest likwidacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a jedynie zmiana formy organizacyjno-prawnej tej spółki. Dotychczasowa działalność gospodarcza spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie po przekształceniu kontynuowana przez spółkę osobową (spółkę komandytową) w takim samym rodzaju i rozmiarze. Wspólnikami Spółki Komandytowej będą te same osoby fizyczne, w takiej samej proporcji, które są wspólnikami Spółki (Wnioskodawca będzie komandytariuszem Spółki).

Możliwe jest również, iż Wnioskodawca wystąpi ze Spółki Komandytowej oraz otrzyma wynagrodzenie z tytułu wystąpienia w postaci Nieruchomości (udziału w Nieruchomości).

Jest możliwe, iż Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia Nieruchomości (udziału w Nieruchomości) nabytych w wyniku (i) wypłaty za umorzone udziały lub (ii) wystąpienia ze Spółki Komandytowej. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie prowadzi ani nie planuje prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie (pytanie oznaczone we wniosku nr 4):

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w razie sprzedaży przez Wnioskodawcę Nieruchomości (udziału w Nieruchomości) przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości (udziału w Nieruchomości) - nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku umorzenia udziałów Spółki oraz wystąpienia ze Spółki Komandytowej - kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie (1) nominalna wartość umorzonych udziałów Spółki, za które jest przenoszona Nieruchomość na Wnioskodawcę - w przypadku nabycia Nieruchomości (udziału w Nieruchomości jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów Spółki), albo (2) cena nabycia Nieruchomości (udziału Nieruchomości) przez Spółkę - w przypadku nabycia Nieruchomości (udziału w Nieruchomości) w wyniku wystąpienia ze Spółki Komandytowej?

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w razie sprzedaży przez Wnioskodawcę Nieruchomości (udziału w Nieruchomości) przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości (udziału w Nieruchomości) - nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku umorzenia udziałów Spółki oraz wystąpieniem ze Spółki Komandytowej - kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie (1) nominalna wartość umorzonych udziałów Spółki, za które jest przenoszona Nieruchomość na Wnioskodawcę - w przypadku nabycia Nieruchomości (udziału w Nieruchomości jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów Spółki), albo (2) cena nabycia Nieruchomości (udziału Nieruchomości) przez Spółkę - w przypadku nabycia Nieruchomości (udziału w Nieruchomości) w wyniku wystąpienia ze Spółki Komandytowej.

Artykuł 22 ust. 6c ustawy o PIT stanowi, iż "koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT (...) stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania". Jak stanowi art. 22 ust. 6d ustawy o PIT "za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takie części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowani podatkiem od spadków i darowizn".

W sytuacji, gdy nabycie Nieruchomości (udziału w Nieruchomości) nastąpi w wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały Spółki, wówczas dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu w podatku PIT będzie nominalna wartość umorzonych udziałów Spółki, za które jest przenoszona Nieruchomość na Wnioskodawcę.

Natomiast w sytuacji, gdy nabycie Nieruchomości (udziału w Nieruchomości) nastąpi w wyniku wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki Komandytowej, wówczas dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu będzie cena nabycia Nieruchomości (udziału w Nieruchomości) z dnia nabycia Nieruchomości przez Spółkę. Przyjęcie innego stanowiska powodowałoby, iż wydatki jakie zostały poczynione na nabycie Nieruchomości przez Spółkę nie mogłyby być w ogóle (nigdy) uwzględnione w podatku dochodowym w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym we wniosku.

Wydając w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 20 czerwca 2014 r., nr ILPB1/415-262/14-6/AG, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 4, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia nieruchomości otrzymanej w wyniku:

* umorzenia udziałów - za prawidłowe

* wystąpienia ze spółki osobowej - za nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że:

* w razie sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości (udziału w nieruchomości) przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie w wyniku umorzenia udziałów spółki, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie nominalna wartość umorzonych udziałów spółki, za które jest przenoszona nieruchomość na Wnioskodawcę,

* w celu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej Wnioskodawca powinien pomniejszyć przychód uzyskany z ich odpłatnego zbycia o wydatki poniesione na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę - zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tym, że kosztem uzyskania przychodu będzie wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (która zostanie przekształcona w spółkę osobową), w takiej części, jaką będzie stanowiła wartość otrzymanych wskazanych składników majątku spółki osobowej do wartości całego majątku otrzymanego w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (w postaci ewentualnych środków pieniężnych jak i składników majątku).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Rozwoju i Finansów zważył, co następuje.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), dalej zwanym "K.s.h".

Zgodnie z art. 551 § 1 K.s.h, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 k.s.h.). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna).

Na gruncie przepisów podatkowych sukcesję praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Na podstawie art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki (sukcesja uniwersalna).

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia nieruchomości otrzymanej w wyniku umorzenia udziałów, wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), dalej zwanej "ustawą", źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i 2 ustawy, podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest faktycznie osiągnięty dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, a kosztami, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, poczynione w czasie ich posiadania.

Mając na uwadze przytoczony stan prawny oraz zdarzenie przyszłe opisane we wniosku uzupełnionym pismem z dnia 30 maja 2014 r., stwierdza się, że w razie sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości (udziału w nieruchomości) przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie w wyniku umorzenia udziałów spółki, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie nominalna wartość umorzonych udziałów spółki, za które jest przenoszona nieruchomość na Wnioskodawcę.

W oparciu o inną podstawę prawną należy ustalić koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości (udziału w nieruchomości) otrzymanej w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej (komandytowej). W takim przypadku, źródłem przychodu ze sprzedaży nieruchomości (udziału nieruchomości) jest bowiem pozarolnicza działalność gospodarcza. Wynika to z faktu, że na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Przychód nie powstanie, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy).

W celu ustalenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) otrzymanej w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej (komandytowej), zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 3d ustawy, zgodnie z którym dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 8a ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

Mając na uwadze art. 24 ust. 3d ustawy, w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości (udziału w nieruchomości) otrzymanej w wyniku wystąpienia ze spółki komandytowej, kosztem uzyskania przychodu będzie cena nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) należało uznać za prawidłowe zarówno w przypadku nabycia zbywanej nieruchomości (udziału w nieruchomości) w wyniku umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak i w przypadku nabycia zbywanej nieruchomości (udziału w nieruchomości) w wyniku wystąpienia ze spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Rozwoju i Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Rozwoju i Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Rozwoju i Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Rozwoju i Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.