DD9/DD2/033/168/KZU/10/PK-395

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister Finansów zmienia, z urzędu, interpretację indywidualną z dnia 13 listopada 2009 r., Nr IBPBI/1/415-694/09/WRz, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w imieniu Ministra Finansów na wniosek Podatnika z dnia 20 sierpnia 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu krajowych i zagranicznych podróży służbowych osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 13 listopada 2009 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu krajowych i zagranicznych podróży służbowych osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 20 sierpnia 2009 r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu. Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej są usługi transportowe, zarówno w kraju, jak i za granicą, na sprzęcie będącym własnością zleceniodawcy. Zleceniodawca tj. firma transportowa posiada swoją siedzibę w P. Natomiast siedziba firmy Wnioskodawcy znajduje się w S. Kursy, które wykonuje Wnioskodawca trwają kilkanaście dni. We wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, posiadanym przez Wnioskodawcę, nie zostało określone miejsce wykonywania działalności gospodarczej.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca zadał pytanie, czy osoba prowadząca działalność gospodarczą może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów diety krajowe i zagraniczne z tytułu wyjazdów służbowych poza siedzibę firmy.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy, wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowej osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach. Z brzmienia powyższych przepisów wynika zatem, że diety z tytułu podróży służbowej osób prowadzących działalność gospodarczą w wysokości nieprzekraczającej kwot diet określonych dla pracowników - stanowią koszty uzyskania przychodów, o ile są związane z uzyskaniem przychodu. Z uwagi na charakter świadczonych usług, wyjazdy służbowe na trasie P. - miejscowość określona położona, np. w Hiszpanii, stanowią istotę działalności gospodarczej Wnioskodawcy i są niezbędne dla uzyskania przychodu.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że brak jest podstawy prawnej potwierdzającej pogląd, iż w sytuacji, gdy wyjazdy w trasę stanowią przedmiot działalności gospodarczej podatnika, świadczącego usługi kierowcy, nie są one podróżą służbową, gdyż stanowią istotę świadczonych usług. Żaden bowiem przepis nie nakłada ograniczeń w zakresie odnoszenia w koszty uzyskania przychodów zdarzeń związanych z "istotą" prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na fakt, że podróż służbowa osoby prowadzącej działalność gospodarczą nie została ustawowo zdefiniowana, organy podatkowe odwołują się do definicji takiej podróży określonej dla pracowników w oparciu o art. 77⁵ § 1 Kodeks pracy. Przepis ten stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Na tej podstawie organy podatkowe za podróż służbową osoby prowadzącej działalność gospodarczą, uznają jedynie te wyjazdy, dotyczące działalności poza stałe miejsce jej prowadzenia, które mają charakter incydentalny, jak np. podróż w celu zakupu środka trwałego. Jednakże zdaniem Wnioskodawcy powołane wyżej uregulowania zawarte w Kodeksie pracy, dotyczą wyłącznie pracowników, nie zaś osób prowadzących samodzielnie działalność gospodarczą. Brak jest zatem podstaw, aby przyjąć, że jedynie wyjazdy incydentalne, nie stanowiące głównego przedmiotu działalności gospodarczej, mogą być traktowane jako podróże służbowe osoby, prowadzącej taką działalność. Okoliczność, iż we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nie zostało określone miejsce wykonywania działalności, również nie powinno mieć wpływu na możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych, ponieważ w niczym nie zmienia to charakteru świadczonych usług. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje:

* wyrok NSA z dnia 15 września 2005 r. sygn. akt FSK 2175/04 i FSK 2176/04

* wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2006 r. sygn. akt I SA/ Bd 43/06

* wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 kwietnia 1997 r. sygn. akt III RN 14/97.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca stwierdził, że diety z tytułu jego podróży służbowych na trasie P. - miejscowość docelowa (w tym również położona za granicą), jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług kierowcy stanowią koszt uzyskania przychodów do wysokości diet określonych w odrębnych przepisach, przysługujących pracownikom, przy czym bez znaczenia pozostaje fakt, że we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nie zostało podane miejsce wykonywania działalności.

Wydając w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził, powołując się na przepisy art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że "brak jest podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wartości diet naliczonych w związku z wyjazdami w celu wykonania usług transportowych przez właściciela firmy transportowej".

Organ upoważniony wskazał, iż "Realizacja usług, których specyfika i prawidłowe wykonanie w ramach prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej nierozerwalnie wiąże się z wyjazdami i przebywaniem poza siedzibę firmy, nie może być utożsamiana z odbywaniem podróży służbowej w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Oznacza to, że zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych jest możliwe, jeżeli zostaną spełnione kryteria wynikające z wyżej wymienionego przepisu.

Regulacje prawne dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących zawarte zostały w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Odrębnymi przepisami, o których mowa wyżej są:

* rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990, z późn. zm.),

* rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991, z późn. zm.).

Na podstawie powołanych przepisów stwierdzić należy, że aby osoba prowadząca działalność gospodarczą mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych, podróż musi:

* być związana z prowadzoną działalnością gospodarczą,

* służyć osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów,

* a wysokość diety musi mieścić się w granicach limitu określonego w odrębnych przepisach.

W przepisach prawa podatkowego pojęcie podróży służbowej nie zostało zdefiniowane. Definicja podróży służbowej pracownika została natomiast zawarta w art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy. Zgodnie z tym przepisem za podróż służbową uznaje się wykonywanie na podstawie polecenia pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy.

Podkreślić jednak należy odmienny charakter regulacji w przypadku pracownika i osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Pracownikowi cel podróży służbowej określa pracodawca w poleceniu odbycia podróży służbowej, natomiast w odniesieniu do przedsiębiorcy, istotnym kryterium dla uznania wyjazdu za podróż służbową winno być ustalenie czy wyjazd ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Uznać zatem należy, że odesłanie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy do pojęcia pracownika może mieć zastosowanie jedynie w kontekście ograniczenia wysokości diety z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś samej zasady dopuszczalności zastosowania tego przepisu do wymienionych w nim podmiotów.

Z powyższej regulacji prawnej wynika konieczność wyłączenia z kosztów podatkowych wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Oznacza to, że osobom tym przysługuje prawo uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tj. do wysokości diet przysługujących pracownikom.

Powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmując swoją dyspozycją sytuacje odbywania podróży służbowych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, nie przewidują do tej kategorii podatników żadnych wyłączeń o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym, wobec tego nieuprawnione jest różnicowanie osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą według rodzaju tej działalności.

Jednocześnie podkreślić należy, że problematyka dotycząca podróży służbowych, odbywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych, znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Orzecznictwo sądowoadministracyjne ukształtowało w tym zakresie jednolitą linię rozstrzygnięć wskazując, iż nie znajduje uzasadnienia stanowisko, że jedynie podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych, natomiast realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (w tym wypadku usług transportowych) nie wchodzi w zakres podróży służbowych.

Minister Finansów, uwzględniając orzecznictwo sądów, wydał w dniu 15 lutego 2010 r. interpretację ogólną Nr DD2/033/259/PMN/09/1113, stwierdzając, że okoliczność, iż istotą prowadzonej działalności gospodarczej jest wykonywanie usług transportowych, nie wyklucza możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wartości diet stanowiących ekwiwalent pieniężny przeznaczony na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej, tak na obszarze kraju, jak i poza jego granicami.

Wobec powyższego należy uznać, że Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów podatkowych wartość diet z tytułu podróży służbowych, związanych ze świadczeniem usług transportowych do wysokości określonej w odrębnych przepisach, jeżeli wydatki te wypełniają przesłanki art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego należało, z urzędu, zmienić interpretację indywidualną wydaną przez organ upoważniony, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.