DD9/DD2/033/126/KBF/KZU/08/PK-972

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister Finansów zmienia, z urzędu, interpretację indywidualną z dnia 4 lutego 2008 r. IPPB1/415-377/07-2/PJ, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów na wniosek Podatnika z dnia 2 listopada 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości diet oraz kosztów najmu mieszkania z tytułu podróży służbowej osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 4 lutego 2008 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości diet oraz kosztów najmu mieszkania z tytułu podróży służbowej osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 2 listopada 2007 r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą od 2005 r., polegającą na wykonywaniu usług tłumaczeń i usług sekretarskich. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej odbywa częste wyjazdy zagraniczne. Głównym odbiorcą usług jest Stowarzyszenie Byłych Członków Parlamentu Europejskiego z siedzibą w Belgii. Usługi na rzecz tego podmiotu są wykonywane w różnych państwach (Polsce, Belgii, a także w innych krajach na całym świecie).

Wnioskodawczyni podkreśliła, że w ciągu roku wiąże się to z odbywaniem kilku / kilkunastu podróży służbowych do Belgii i innych krajów, które trwają po kilka dni / tygodni. Łącznie pobyt w Belgii trwa ponad pół roku. W celu obniżenia kosztów związanych z podróżami służbowymi do Belgii Wnioskodawczyni wynajęła lokal mieszkalny w B. Zostało to podyktowane względami ekonomicznymi - czynsz za mieszkanie jest niższy od kosztów noclegu w hotelu w B.

Wnioskodawczyni nie posiada w Belgii stałej placówki, w której byłaby prowadzona działalność gospodarcza, a wynajmowany lokal służy jedynie jako miejsce na nocleg. Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazała, że utrzymuje mieszkanie w W., gdzie zamieszkuje razem ze swoją matką. Pod adresem tym zarejestrowana jest również przedmiotowa działalność gospodarcza. Wnioskodawczyni jest osobą niezamężną, bezdzietną, w Polsce przebywa jej najbliższa rodzina. Plany Wnioskodawczyni nie są związane z przeprowadzką do Belgii. Całość dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej jest opodatkowywana w Polsce.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni zadała następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawczyni, diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju dla osoby prowadzącej działalność gospodarczą stanowią koszt uzyskania przychodu. Kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, o czym stanowi art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Kosztem uzyskania przychodu są wszelkie, racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodu. Kosztem uzyskania przychodu są m.in. faktycznie poniesione wydatki związane z wyjazdem służbowym podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jeżeli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągnięcie przychodu.

Wnioskodawczyni wskazała, że w przypadku działalności gospodarczej, której przedmiotem są usługi tłumaczeń i usługi sekretarskie świadczone poza granicami kraju - kosztami uzyskania przychodu są wydatki, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu z tej działalności.

Dalej Wnioskodawczyni powołała przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wartości diet z tytułu podróży służbowych, osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nim współpracujących w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji podróży służbowej. Definicja taka została zawarta w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.). W art. 77⁵ określono, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzenia w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju stanowią, iż przedsiębiorca, który udał się w podróż służbową zagraniczną może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu diety z tytułu podróży służbowej w tej samej wysokości i na tych samych zasadach, jakie przysługują pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej.

Końcowo Wnioskodawczyni zauważyła, że prawidłowo udokumentowane diety z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju osoby prowadzącej działalność gospodarczą stanowią koszt uzyskania przychodu z tej działalności - do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r., czyli do wysokości przysługującej pracownikom (zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W zakresie kosztów najmu mieszkania, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

W przedmiotowej sprawie w opinii Wnioskodawczyni wszystkie trzy warunki zostały spełnione. Wykonywanie usług tłumaczeń i usług sekretarskich jest związane z częstymi wyjazdami służbowymi m.in. do Belgii, a tym samym wiąże się z ponoszeniem wydatków na zakwaterowanie. Ze względów ekonomicznych Wnioskodawczyni wynajmuje mieszkanie, gdyż wydatki ponoszone na ten cel są niższe niż wydatki poniesione na wynajęcie hotelu.

Zatem według Wnioskodawczyni wydatki poniesione na wynajęcie mieszkania będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w wysokości faktycznie poniesionej.

Wydając w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Organ upoważniony stwierdził, że "Podatnik może wykonywać usługi poza głównym miejscem wykonywania działalności, czego nie można utożsamiać z podróżą służbową. O tym, czy dana podróż przedsiębiorcy lub osoby z nią współpracującej, stanowi w rozumieniu przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podróż służbową, decyduje każdorazowo cel podróży i jej służbowy charakter. Oznacza to, że podróżą służbową nie jest osobiste wykonywanie usług tłumaczeń i usług sekretarskich przez przedsiębiorcę w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa i na podstawie zawartej z kontrahentem umowy. Z treści wniosku wynika, iż prowadzi Pani pozarolniczą działalność gospodarczą. Przedmiotem prowadzonej działalności jest wykonywanie usług tłumaczeń i usług sekretarskich. Realizacja tego rodzaju usług wiąże się z ich wykonywaniem poza siedzibą firmy (usługi są świadczone na terytorium różnych krajów). Pobyt Pani poza miejscowością, w której znajduje się siedziba firmy, będący wynikiem zawartej umowy na wykonanie usług stanowiących istotę prowadzonej działalności gospodarczej, nie jest podróżą służbową, a miejsce wykonania usług w tym przypadku jest miejscem prowadzenia działalności. Dlatego też wyjazdy zagraniczne są nieodzowne dla realizacji istoty działalności i jako takie nie są podróżami służbowymi.

Podróż taka nie stanowi podróży służbowej, a więc podróży służącej do wykonywania jakiejś czynności związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą w miejscu będącym jej celem lecz sama w sobie stanowi prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług tłumaczeń i usług sekretarskich."

Dalej organ upoważniony wskazał, iż "Realizacja usług, których specyfika i prawidłowe wykonanie w ramach prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej nierozerwalnie wiąże się z wyjazdami poza siedzibę firmy nie może być utożsamiana z odbywaniem podróży służbowej w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dlatego równowartość diet związanych z tymi podróżami nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Nie może być bowiem tak, że przedsiębiorca świadczący osobiście usługi tłumaczeń i usługi sekretarskie mógłby odliczać jako koszty uzyskania przychodów określoną wartość diet, a więc część kosztów swojego wyżywienia w czasie wykonywania działalności gospodarczej. Przeczyłoby to nie tylko zasadzie równości podatkowej lecz również prowadziłoby do uprzywilejowania określonej kategorii podatników."

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że " (...) brak jest podstaw do uznania, iż w Pani przypadku mamy do czynienia z podróżą służbową. W przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą, podróżą służbową jest wyjazd związany z tą działalnością poza stałe miejsca jej prowadzenia, który wskazuje na incydentalność i tymczasowość pobytu w miejscu wykonywania zadania."

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, powołując ogólne zasady wynikające z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków związanych z najmem mieszkania na terytorium Belgii. Ponadto organ upoważniony stwierdził, że "Poza spełnieniem warunku celowości należy uwzględniać ponoszone koszty w sposób racjonalny. Wynajmując mieszkanie Wnioskodawca dysponuje nim w sposób ciągły, przy czym wykorzystuje je jedynie w okresach w których świadczy usługi na terytorium Belgii. (...) możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wynajętym mieszkaniem, powinna być ograniczona proporcjonalnie do okresu w którym Wnioskodawca realizując zlecone usługi, przebywa na terytorium Belgii."

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Oznacza to, że zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych jest możliwe, jeżeli zostaną spełnione kryteria wynikające z wyżej wymienionego przepisu.

Regulacje prawne dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących zawarte zostały w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Odrębnymi przepisami, o których mowa wyżej są:

* rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990, z późn. zm.),

* rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991, z późn. zm.).

Na podstawie powołanych przepisów stwierdzić należy, że aby osoba prowadząca działalność gospodarczą mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych, podróż musi:

* być związana z prowadzoną działalnością gospodarczą,

* służyć osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów,

* a wysokość diety musi mieścić się w granicach limitu określonego w odrębnych przepisach.

W przepisach prawa podatkowego pojęcie podróży służbowej nie zostało zdefiniowane. Definicja podróży służbowej pracownika została natomiast zawarta w art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy. Zgodnie z tym przepisem za podróż służbową uznaje się wykonywanie na podstawie polecenia pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy.

Podkreślić jednak należy odmienny charakter regulacji w przypadku pracownika i osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Pracownikowi cel podróży służbowej określa pracodawca w poleceniu odbycia podróży służbowej, natomiast w odniesieniu do przedsiębiorcy, istotnym kryterium dla uznania wyjazdu za podróż służbową winno być ustalenie czy wyjazd ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Uznać zatem należy, że odesłanie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy do pojęcia pracownika może mieć zastosowanie jedynie w kontekście ograniczenia wysokości diety z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś samej zasady dopuszczalności zastosowania tego przepisu do wymienionych w nim podmiotów.

Z powyższej regulacji prawnej wynika konieczność wyłączenia z kosztów podatkowych wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Oznacza to, że osobom tym przysługuje prawo uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tj. do wysokości diet przysługujących pracownikom.

Powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmując swoją dyspozycją sytuacje odbywania podróży służbowych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, nie przewidują do tej kategorii podatników żadnych wyłączeń o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym, wobec tego nieuprawnione jest różnicowanie osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą według rodzaju tej działalności.

Jednocześnie podkreślić należy, że problematyka dotycząca podróży służbowych, odbywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Orzecznictwo sądowoadministracyjne ukształtowało w tym zakresie jednolitą linię rozstrzygnięć wskazując, iż nie znajduje uzasadnienia stanowisko, że jedynie podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych, natomiast realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności nie wchodzi w zakres podróży służbowych.

Wobec powyższego należy uznać, że Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów podatkowych wartość diet z tytułu podróży służbowych, związanych ze świadczeniem usług tłumaczeń i usług sekretarskich do wysokości określonej w odrębnych przepisach, jeżeli wydatki te wypełniają przesłanki art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z najmem mieszkania w B. należy mieć na uwadze przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem tego rodzaju wydatki, pod warunkiem ich właściwego udokumentowania, mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej, jeżeli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągnięcie przychodu.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego należało, z urzędu, zmienić interpretację indywidualną wydaną przez organ upoważniony, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.