DD9.8222.2.25.2016.KZU.SKT

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2014 r. Nr ILPB1/415-644/14-2/IM wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* odpisów amortyzacyjnych dokonanych, według przyjętej metody amortyzacji środków trwałych, od wartości początkowej ustalonej w momencie pierwszego ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - jest prawidłowe,

* możliwości zaewidencjonowania w księdze rachunkowej prowadzonej w 2014 r., odpisów amortyzacyjnych obliczonych "hipotetycznie" w latach 2012-2013, w sytuacji gdy dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, za ten okres, był ustalany przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 ustawy - jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 25 września 2014 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 26 czerwca 2014 r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą w Polsce działalność rolniczą polegającą na hodowli kur niosek jaj konsumpcyjnych. Nie posiada wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przedmiotowa działalność spełnia kryteria klasyfikowania jej jako działy specjalne produkcji rolnej.

W latach 2007-2011 Wnioskodawca ustalał podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie ksiąg rachunkowych. Prowadząc księgi rachunkowe, od wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, dokonywał odpisów amortyzacyjnych metodą liniową, odpisy te stanowiły podatkowy koszt uzyskania przychodu.

Wartość początkowa środków trwałych w pierwszym roku prowadzenia ksiąg rachunkowych została ustalona zgodnie z art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest wg cen nabycia (jeśli Wnioskodawca był w posiadaniu dowodów zakupu) lub w oparciu o wycenę rzeczoznawcy majątkowego (w przypadku braku dowodów zakupu). W latach kiedy Wnioskodawca rozliczał się przy zastosowaniu norm szacunkowych, kontynuował prowadzenie ewidencji środków trwałych. W latach 2007-2013 wartość początkowa niektórych środków trwałych została podwyższona o kwotę modernizacji. W latach 2012-2013 z podatku dochodowego Wnioskodawca rozliczył się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem nr 2 do Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przed rozpoczęciem roku podatkowego 2014, w wyznaczonym przepisami terminie, Wnioskodawca powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg rachunkowych dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok. Wnioskodawca złożył w tym celu deklarację PIT-6L oraz oświadczenie że dochód, podstawę opodatkowania i podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej za 2014 rok będzie ustalał na podstawie ksiąg rachunkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

W sytuacji powrotu z norm szacunkowych do ksiąg rachunkowych w 2014 r.:

1. czy odpisy amortyzacyjne muszą być wyliczane: od wartości początkowej ustalonej w momencie pierwszego wprowadzenia środków trwałych do ewidencji (uwzględniając zmiany tej wartości w latach 2008-2013 poprzez modernizację), czy odpisów amortyzacyjnych musi dokonywać metodą liniową oraz czy wg stawek amortyzacyjnych wówczas określonych?

2. Czy wyliczając amortyzację w 2014 r. powinno się uwzględnić odpisy amortyzacyjne za dwa lata w których nie były prowadzone księgi rachunkowe? Czy w sytuacji kiedy dany środek trwały umorzyłby się całkowicie w 2012 lub 2013 r. (gdyby kontynuować prowadzenie ksiąg rachunkowych w tych latach zamiast wyboru norm szacunkowych) Wnioskodawca ma prawo w 2014 r. dokonać odpisów amortyzacyjnych (na dzień 31 grudnia 2011 r. pozostaje niezamortyzowana wartość netto środka trwałego), czy też one nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, w 2014 r. odpisy amortyzacyjne muszą być wyliczane od wartości początkowej ustalonej w momencie pierwszego wprowadzenia środka trwałego do ewidencji (uwzględniając zmiany tej wartości w latach 2008-2013 poprzez modernizację), odpisy amortyzacyjne muszą być dokonywane metodą liniową wg stawek amortyzacyjnych wówczas określonych.

W opinii Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, wyliczając amortyzację w 2014 r. powinno się uwzględnić odpisy amortyzacyjne za dwa lata w których nie były prowadzone księgi rachunkowe. Czyli w sytuacji kiedy dany składnik majątku trwałego umorzyłby się całkowicie w 2012 lub 2013 r. (gdyby kontynuować prowadzenie ksiąg rachunkowych w tych latach zamiast wyboru norm szacunkowych) Wnioskodawca nie może w 2014 r. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych przypadających na 2012 lub 2013 rok.

Wydając z upoważnienia Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 25 września 2014 r. Nr ILPB1/415-644/14-2/IM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zasady amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych określone zostały w przepisach art. 22a-22o ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) zwanej dalej "ustawą".

Stosownie do art. 22a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1.

Składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1 art. 22d ustawy, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy.

Podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa środków trwałych, którą ustala się w zależności od sposobu ich nabycia na zasadach określonych w art. 22g ust. 1 ustawy.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 22n ust. 1 ustawy, podatnicy prowadzący, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22a-22 m ustawy. Zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy. (art. 22n ust. 4 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w latach 2007-2011 wszystkie zdarzenia gospodarcze, związane z prowadzonymi działami specjalnymi produkcji rolnej, ewidencjonował w księdze rachunkowej. Prowadząc księgi rachunkowe, Wnioskodawca dokonywał, od wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, odpisów amortyzacyjnych metodą liniową. W latach 2012-2013 Wnioskodawca dokonując wyboru ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej w oparciu o art. 24 ust. 4 zdanie drugie ustawy, tj. przy zastosowania norm szacunkowych dochodu, Wnioskodawca nie prowadził ksiąg rachunkowych. Natomiast w 2014 r. ponownie Wnioskodawca prowadził księgę rachunkową.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zarachowania w księdze rachunkowej, prowadzonej w 2014 r., odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych ustalonych "hipotetycznie" za lata 2012 -2013, tj. w sytuacji gdy dochód z działów specjalnych produkcji rolnej był ustalany przy zastosowania norm szacunkowych dochodu.

Odnosząc się do zaistniałego stanu faktycznego zauważyć należy, że sposób ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie art. 24 ust. 4 zdanie drugie ustawy, wyłącza możliwość ustalania kosztów podatkowych, w tym również odpisów amortyzacyjnych. Ponadto regulacje prawne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące amortyzacji podatkowej nie nakazują uwzględniania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych przypadających na okres, kiedy podatnik ustalał dochód z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu. Tym samym podatnik ustalający dochód z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu nie dokonuje w ewidencji środków trwałych odpisów amortyzacyjnych nawet tych "hipotetycznych".

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zaewidencjonowania w księdze rachunkowej prowadzonej w 2014 r., odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, obliczonych "hipotetycznie" w latach 2012-2013, w sytuacji gdy dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, za ten okres, był ustalany przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 ustawy - jest nieprawidłowe. Natomiast w pozostałym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.