DD9.8220.2.238.2016.JQP.SKT

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Rozwoju i Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2016 r. Nr ILPB1/4511-1-532/16-4/AK, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 2 maja 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych darowizny znaku towarowego do spółki komandytowej, w której Zainteresowani będą komandytariuszami - jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), wydał w dniu 2 sierpnia 2016 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy darowizny ze spółką komandytową. Interpretacja wydana została na wniosek wspólny (...).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, "A" i "B" posiadają status polskiego rezydenta podatkowego. Jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej posiadają wspólne prawo ochronne na znak towarowy zarejestrowane w Urzędzie Patentowym. Wnioskodawca i Zainteresowani w związku z wytworzeniem znaku towarowego w postaci utworu wyrażonego w sposób słowno-graficzny oraz jego rejestracją w Urzędzie Patentowym ponieśli wydatki odpowiadające ich udziałowi w tym znaku.

Ich udział w prawie do znaku towarowego wynosi: Wnioskodawca - 42,5%, A - 20%, B - 37,5%.

W przyszłości Komandytariusze planują utworzyć spółkę komandytową, w której będą komandytariuszami.

Celem założonej spółki będzie wspólne prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na oddawaniu posiadanych przez spółkę wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego użytkowania innym podmiotom. Po zawiązaniu spółki Komandytariusze zamierzają ją dokapitalizować poprzez darowiznę praw własności intelektualnej - wspólnego znaku towarowego (i praw z rejestracji wspólnego znaku towarowego). Wielkość darowanego udziału w znaku towarowym przez każdego z Komandytariuszy nie będzie większa od wielkości ich udziału w spółce (zysku w spółce). Znak towarowy będzie używany w spółce komandytowej na cele prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

Na potrzeby planowanej darowizny dokonana zostanie wycena zarejestrowanego znaku towarowego. Wartość znaku na dzień dokonania darowizny zostanie określona przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego i będzie odzwierciedlać wartość rynkową znaku. Znak w dniu przyjęcia go do używania przez spółkę będzie nadawał się do gospodarczego wykorzystania dla potrzeb prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, jego wartość będzie wyższa niż 3.500,00 zł, a przewidywany okres używania dłuższy niż rok.

W związku z powyższym Zainteresowani zadali pytania:

1. Czy u Komandytariuszy w związku z dokonaną darowizną powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy Komandytariusze będą mogli rozpoznać u siebie koszt podatkowy w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych stanowiących zarejestrowany znak towarowy, nabyty przez spółkę komandytową w drodze darowizny, w wysokości proporcjonalnej do jego udziału w zyskach spółki komandytowej i w jaki sposób należy ustalić wartość początkową tej wartości niematerialnej i prawnej dla celów amortyzacji?

Organ upoważniony wskazał, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone numerem 1, tj. w zakresie powstania przychodu w związku z dokonaną darowizną. Natomiast odpowiedź na pytanie oznaczone numerem 2, tj. w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, udzielono 2 sierpnia 2016 r.

Zdaniem Zainteresowanych, przekazanie w drodze opisanej w stanie faktycznym umowy darowizny wspólnego znaku towarowego na rzecz spółki komandytowej, której wspólnikami będą współwłaściciele tego znaku, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Komandytariuszy przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wskazuje, że pojęcie "darowizny" nie zostało uregulowane na gruncie Ustawy o PIT, w związku z czym należy w tym zakresie posiłkować się odpowiednimi przepisami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Podstawową cechą takiej umowy i warunkiem koniecznym dla jej zaistnienia jest nieodpłatność umowy. Poprzez nieodpłatność należy rozumieć taką sytuację, gdy obdarowany, w zamian za otrzymaną darowiznę lub w związku z jej otrzymaniem, nie jest zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń na rzecz darczyńcy - ani w chwili otrzymania darowizny, ani w przyszłości. Tym samym skutkiem darowizny jest wyłącznie jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu obdarowanego.

Darczyńca w związku z dokonaniem darowizny nie otrzymuje od obdarowanego nic w zamian. Bezpłatny charakter darowizny oznacza, że Udziałowcy nie otrzymają od spółki komandytowej żadnego (pieniężnego bądź niepieniężnego) świadczenia wzajemnego.

Na gruncie podatku dochodowego spółka komandytowa nie ma podmiotowości, jest spółką przejrzystą podatkowo, a jej przychody podlegają opodatkowaniu bezpośrednio u jej wspólników.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125. Przychodami podatkowymi są zatem m.in. otrzymane w formie darowizny rzeczy bądź prawa majątkowe.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Komandytariusze zamierzają przekazać w formie darowizny spółce komandytowej, w której będą wspólnikami (komandytariuszami), autorskie prawo majątkowe do znaku towarowego oraz prawo z rejestracji tego znaku. Ewentualny przychód z tytułu przedmiotowej darowizny na rzecz spółki komandytowej opodatkowany będzie u jej wspólników, w tym m.in. u Komandytariuszy. Aby nieodpłatne świadczenie stanowiło przychód do opodatkowania, musi być otrzymane przez podatnika.

Nie można otrzymać świadczenia "od samego siebie", w takiej sytuacji znajdują się Komandytariusze, którzy przenoszą na spółkę komandytową w formie darowizny wspólne prawo do znaku towarowego.

Mając na uwadze powyższe w przypadku, gdy każdy Komandytariusz podaruje spółce udział w znaku towarowym nie większy od ich udziału w zysku spółki przychód z tej transakcji u nich nie powstanie. Inna natomiast będzie sytuacja komplementariusza, który w wyniku darowizny dokonanej przez pozostałych wspólników uzyska przychód odpowiadający jego udziałowi w spółce.

Wydając z upoważnienia Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 2 sierpnia 2016 r. Nr ILPB1/4511-1-532/16-4/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym za prawidłowe w części dotyczącej zawarcia umowy darowizny ze spółką przez Pana Krzysztofa Nikodem oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej zawarcia umowy darowizny i świadczenia na rzecz pozostałych wspólników.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Rozwoju i Finansów zważył, co następuje.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r.- Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, z późn. zm.), zwanej dalej "Kodeksem", spółkami osobowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki osobowe są podmiotami prawa, a więc mają zdolność prawną, co oznacza, że mogą samodzielnie uczestniczyć w obrocie gospodarczym będąc podmiotami stosunków prawnych. Wynika to m.in. z art. 8 Kodeksu, który stanowi, że spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

W świetle cytowanych przepisów spółka osobowa nie mając osobowości prawnej posiada jednak podmiotowość prawną, wyrażającą się w możliwości nabywania praw i zaciągania zobowiązań we własnym imieniu. Spółka osobowa zawiera umowę darowizny we własnym imieniu. Nie ma przy tym znaczenia, że spółka komandytowa zawiera umowę z osobą fizyczną, która także będzie jej komandytariuszem, skoro konieczną cechą umowy jest to, że zawierają ją dwie strony składające stosowne oświadczenia woli, i które muszą zgodnie zaaprobować wszystkie jej warunki.

W przypadku zatem darowizny znaku towarowego, na rzecz osobowej spółki handlowej (spółki komandytowej), przez jej wspólników (komandytariuszy), to spółka osobowa prawa handlowego stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym, podobnie jak osoby prawne. Spółka osobowa jest samodzielnym i samoistnym podmiotem prawa gospodarczego, a wspólnicy tejże spółki jedynie uczestniczą w osiąganym przez nią zysku w sposób proporcjonalny do swojego udziału w spółce. Tym samym w przypadku osobowej spółki prawa handlowego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, będą stanowiły przychody tej spółki. Jednakże z uwagi na to, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, ich dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej, stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą", u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, co do zasady, łączy się je z pozostałymi przychodami z innych źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.

Za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej działalności uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychodem z działalności gospodarczej, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Istotą "nieodpłatnego świadczenia" jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne konieczne jest by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał. Nieodpłatnym świadczeniem będą więc w szczególności wszelkie wykonane na rzecz uprawnionego świadczenia np. przyznające mu prawa do użytkowania składnika majątku. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, to stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. pozarolnicza działalność gospodarcza.

Regulacja prawna umowy darowizny zawarta została w art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.) zgodnie, z którym przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Celem darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Może ona polegać zarówno na przesunięciu do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i innych formach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów. Ponieważ umowa darowizny jest umową nieodpłatną, zawarcie jej skutkuje powstaniem, po stronie obdarowanego, przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy.

Odnosząc się do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wskazać należy, że to spółka komandytowa nabędzie do swojego majątku nieodpłatne świadczenie z tytułu darowizny znaku towarowego przez komandytariuszy. Wartość nieodpłatnych świadczeń będzie stanowiła przychód tej spółki i będzie podlegała przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji będzie przychodem (w odpowiedniej proporcji) wspólników (komandytariuszy) tej spółki, także wspólnika udzielającego darowizny. Tym samym Zainteresowani osiągną przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości określonej proporcjonalnie do posiadanego udziału. Potwierdzeniem stanowiska jest orzecznictwo sądowoadministracyjne, np. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2013, sygn. akt II FSK 1019/11.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie powstania skutków podatkowych darowizny znaku towarowego do spółki komandytowej, w której Zainteresowani będą komandytariuszami jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek wspólny Zainteresowanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Minister Rozwoju i Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Rozwoju i Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Rozwoju i Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Rozwoju i Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Rozwoju i Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Rozwoju i Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.