DD9.8220.2.129.2016.KZU

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2016 r. Nr ITPB4/4511-550/15/RH, wydanej z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2015 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dotyczących środka trwałego, który uległ zniszczeniu - jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając na podstawie § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) wydał w dniu 29 stycznia 2016 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dotyczących środka trwałego, który uległ zniszczeniu. Interpretacja wydana została na wniosek Pana... z dnia 27 października 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

W związku z rozpoczęciem w dniu 7 stycznia 2015 r. działalności gospodarczej, Wnioskodawcy przyznane zostało przez Urząd Pracy dofinansowanie na podjęcie działalności gospodarczej z Funduszu Pracy. Uzyskane środki przeznaczone zostały przez Wnioskodawcę na nabycie pojazdu bezzałogowego - drona. Pojazd ten został przez Wnioskodawcę wprowadzony do ewidencji środków trwałych. W związku z uregulowaniami zawartymi w art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia ww. środka trwałego nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Dron posiadał ubezpieczenie aero - casco.

W dniu 5 sierpnia 2015 r. dron uległ wypadkowi, w wyniku którego został całkowicie zniszczony, w związku z czym Wnioskodawca dokonał jego likwidacji.

W dniu 25 sierpnia 2015 r. na konto bankowe Wnioskodawcy wpłynęło odszkodowanie, które wypłacił ubezpieczyciel.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo zaliczając otrzymane odszkodowanie do przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej?

2. Czy strata w środku trwałym w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane odszkodowanie z tytułu zniszczenia środka trwałego należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, na co wskazuje przepis art. 14 ust. 2 pkt 12 oraz art. 21 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.d.o.f.

Mając na uwadze przepis art. 23 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach trwałych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, za koszt uzyskania przychodów uznać należy różnicę pomiędzy wartością początkową środka trwałego a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Ponadto przepis art. 22h ust. 1 u.p.d.o.f. do którego odsyła powyższy przepis, wskazuje, że suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Ponieważ ustawodawca nie uzależnił wartości początkowej środka trwałego od źródła jego finansowania, nie wskazał także na konieczność dokonania zakupu ze środków własnych, do kosztów uzyskania przychodów w przypadku likwidacji środka trwałego sfinansowanego w całości z dotacji, zaliczyć należy wartość poniesioną na jego nabycie, bez względu na źródło sfinansowania, pomniejszoną o sumę dokonanych odpisów, bez względu na to, czy zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wydając z upoważnienia Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 29 stycznia 2016 r. Nr ITPB4/4511-550/15/RH, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji otrzymanego odszkodowania do właściwego źródła przychodów za prawidłowe. Natomiast w przedmiocie braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w środku trwałym w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą", kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest zatem od łącznego spełnienia trzech przesłanek, a mianowicie: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów) oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem i przychodem, a ponadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zostały wprost wskazane w art. 23 ust. 1 ustawy.

Wydatki poniesione na nabycie środków trwałych, nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy, lecz mogą być uwzględnione w tych kosztach w formie odpisów amortyzacyjnych. Bowiem jak stanowi art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zasady amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych określone zostały w przepisach art. 22a-22o powołanej ustawy o podatku dochodowym.

Na wstępie wskazać należy, że środkami trwałymi są, stosownie do art. 22a ust. 1 pkt 2 ustawy, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy.

Podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa. Wartość początkową środków trwałych ustala się w zależności od sposobu ich nabycia na zasadach określonych w art. 22g ust. 1 ustawy. Ustalenie wartości początkowej składnika majątku, wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi kluczowy element w przypadku rozliczania w czasie kosztu poniesionego w związku z odpłatnym nabyciem składnika majątku.

Przechodząc do kwestii dotyczącej możliwości zaliczenia straty w środku trwałym w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe enumeratywnie wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1. A contrario z tego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części w jakiej te środki i wartości nie zostały zamortyzowane (pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy).

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to zatem, że kosztem podatkowym będzie strata w środku trwałym, w części w jakiej dany składnik majątku nie został zamortyzowany.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają ustalania wartości początkowej środka trwałego od źródła jego finansowania. W przypadku gdy likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego jest wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności, to powstała strata jest kosztem uzyskania przychodów.

Bez względu zatem na źródło finansowania nabycia środka trwałego, brak jest podstaw prawnych do wyłączenia z kosztów podatkowych powstałej straty w środku trwałym, w dacie jego likwidacji.

Odnosząc się zatem do przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego stwierdza się, że stratę środka trwałego (dron), powstałą w wyniku jego całkowitej likwidacji, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi należy zaliczyć do kosztów podatkowych na podstawie przepisów art. 23 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, gdyż uznanie przez ten organ, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się straty w środku trwałym w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.