DD9/033/7/SEW/2014/RD-2128

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2013 r. Nr ILPB1/415-318/13-2/AA wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

* czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, jest prawidłowe,

* wydatków związanych z eksploatacją tego samochodu, jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 11 czerwca 2013 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 1 marca 2013 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem działalności są usługi doradztwa w zakresie:

* prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,

* finansów,

* administracji.

Usługi, które świadczy Wnioskodawczyni wymagają dojazdu do miejsca prowadzenia działalności jej klientów, instytucji finansowych oraz kontrahentów jej klientów. Wobec tego dla potrzeb swojej działalności gospodarczej, Zainteresowana podnajmuje samochód osobowy, na podstawie umowy podnajmu z dnia 23 grudnia 2011 r. na czas określony (5 lat) jako podnajemca, płacąc podnajmującemu miesięczny czynsz.

Umowa podnajmu została zawarta na podstawie Umowy Leasingu Operacyjnego z dnia 16 grudnia 2011 r. zawartej z Sp. z o.o. przez podnajmującego. Jednym z przedmiotów działalności podnajmującego jest wynajem środków transportu.

Podnajmujący zawarł umowę leasingu, którego przedmiotem jest samochód osobowy z zamiarem jego długoterminowego podnajmu na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

Podnajmujący uzyskał pisemną zgodę finansującego na podnajęcie pojazdu podnajemcy.

W umowie podnajmu zostały zapisane wszystkie warunki umowy leasingu, które podnajmujący zaakceptował podpisując umowę z Sp. z o.o., w tym również że integralną częścią umowy podnajmu są Ogólne Warunki Umowy Leasingu i Umowa Leasingu Operacyjnego oraz, że zapisy Ogólnych Warunków Umowy Leasingu oraz Umowy Leasingu Operacyjnego będą stosowane odpowiednio na potrzeby umowy podnajmu.

Podnajmowany samochód osobowy nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni.

Poniesione wydatki związane z podnajmem wyżej wymienionego samochodu osobowego w całości Wnioskodawczyni zalicza do kosztów uzyskania przychodu, z uwagi na fakt, że umowę najmu długoterminowego traktuje jako umowę o charakterze leasingu operacyjnego, w której są odzwierciedlone wszystkie zapisy zawarte z umowy leasingu operacyjnego podnajmującego.

W związku z powyższym zadano pytania:

1. Czy prawidłowo Wnioskodawczyni zalicza do kosztów uzyskania przychodu całość wydatków związanych z eksploatacją samochodu, niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych, używanego dla potrzeb swojej działalności, na podstawie umowy podnajmu, zawartej na warunkach opisanych w części G wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

2. Czy w stosunku do umowy podnajmu, opisanej w części G wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ma zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361), tj. art. 23 ust. 1 pkt 46: Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, uwzględniając zapisy umowy podnajmu samochodu osobowego, niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych, używanego dla potrzeb jej działalności, całość kosztów związanych z eksploatacją samochodu jest kosztem uzyskania przychodu i nie ma tu zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361).

Stanowisko Wnioskodawczyni w tej sprawie jest wynikiem treści umowy podnajmu, w której zostały zawarte w całości postanowienia umowy leasingu operacyjnego podnajmującego i wobec tego, zgodnie z art. 23 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 46 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, pomimo że umowa jest nazwana umową podnajmu.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 11 czerwca 2013 r. Nr ILPB1/415-318/13-2/AA, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe stwierdzając m.in., że (...) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione i udokumentowane wydatki z tytułu czynszu za najem samochodu - jednak wyłącznie do wysokości nie wyższej niż odpowiadająca kwocie wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, pod warunkiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (...).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Przy prawnopodatkowej ocenie zagadnienia, będącego przedmiotem wniosku, należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy. Na gruncie powyższej regulacji podstawową cechą kosztu uzyskania przychodów jest jego związek z przychodem podatnika albo związek z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodu podatkowego pod warunkiem, że dany koszt nie został wymieniony w katalogu kosztów negatywnych zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Problematyka kosztów podatkowych w kwestii dotyczącej, czy czynsz najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi koszty uzyskania przychodów do wysokości limitu określonego przepisami art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy, była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite.

Mając na uwadze powyższe Minister Finansów wydał interpretację ogólną z dnia 8 listopada 2013 r. Nr DD2/033/55/MWJ/13/RD-111005, w której stwierdził m.in., że (...) koszty związane z używaniem samochodu osobowego to koszty posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Koszty te nie obejmują kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania wynajętego samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne. Wydatkami o charakterze eksploatacyjnym nie są wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Są to wydatki na uzyskanie samego tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu, a zatem są kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu.

W związku z powyższym wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, nie są ograniczone limitem wynikającym z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu i stawki za jeden kilometr określonej w odrębnych przepisach. Przedmiotowe wydatki powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na ogólnych zasadach określonych w art. 22 ust. 1 ustawy. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1502/09, wyroku NSA z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2030/10, wyroku NSA z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt II FSK 467/11, wyrokach NSA z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2446/11 i sygn. akt II FSK 2447/11.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Natomiast stosownie do art. 23 ust. 3b ustawy, przepis ust. 1 pkt 46 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1.

Z przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni jest stroną umowy podnajmu samochodu osobowego, a nie stroną umowy leasingu tego samochodu. Tym samym powołane przepisy art. 23a pkt 1 i ust. 3b ustawy do Wnioskodawczyni nie mają zastosowania.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego, w kwestii dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości wydatków z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej należy uznać za prawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawczyni, iż wszystkie wydatki związane z eksploatacją wynajmowanego samochodu można zaliczać bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości jest nieprawidłowe.

W przypadku bowiem wykorzystywania w działalności gospodarczej wynajętego samochodu osobowego, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć poniesione i udokumentowane wydatki z tytułu eksploatacji tego samochodu - jednak wyłącznie do wysokości nie wyższej niż odpowiadająca kwocie wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, pod warunkiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Natomiast jeżeli ewidencja przebiegu pojazdu nie jest prowadzona - wydatki związane z eksploatacją nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stanowisko organu, w części, w której stwierdził, że (...) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione i udokumentowane wydatki z tytułu czynszu za najem samochodu - jednak wyłącznie do wysokości nie wyższej niż odpowiadająca kwocie wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu (...), jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.