DD9/033/7/SEW/2012/PK-7

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2008 r. nr IBPB1/415-327/08/BK wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2008 r., uzupełnionym w dniu 24 i 30 czerwca 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 4 sierpnia 2008 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej powoduje skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 21 marca 2008 r., uzupełniony w dniu 24 i 30 czerwca 2008 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca oraz jego przyszli wspólnicy, będący osobami fizycznymi zamierzają założyć spółkę komandytową (zwaną dalej "Spółką"), której przedmiotem działalności będzie m.in. lokowanie pieniędzy w papiery wartościowe lub inne aktywa, w szczególności udziały i akcje w kapitałowych spółkach handlowych. Tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki zostaną wniesione należące do Wnioskodawcy akcje w spółce akcyjnej (zwane dalej "Akcjami"). Akcje te zostaną wniesione do Spółki po ich aktualnej wartości rynkowej, przewyższającej wartość nominalną, po której zostały niegdyś objęte przez Wnioskodawcę wkładem pieniężnym. W ewidencji księgowej Spółki wartość tych Akcji zostanie określona według ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

W ramach działalności Spółki Wnioskodawca i jego wspólnicy (zwani dalej łącznie "Wspólnikami") planują zrealizować przedsięwzięcie polegające na lokowaniu w papiery wartościowe notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie, na innych giełdach oraz w inne aktywa, w tym w szczególności w udziały i akcje kapitałowych spółek handlowych nie notowanych na giełdzie. Cel gospodarczy Spółki opierać się będzie na nabywaniu papierów wartościowych oraz innych aktywów po korzystnych (niskich) cenach oraz odsprzedaż ich, w tym także ww. Akcji, po wyższych cenach. Opisane powyżej przedsięwzięcie będzie w dalszej części nazwane "Przedsięwzięciem".

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż:

* Przedsięwzięcie realizowane będzie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Aby inwestować na ww. Giełdzie, Spółka m.in. zawrze z biurem maklerskim umowę o prowadzenie rachunku maklerskiego, na podstawie której będzie posiadaczem rachunku papierów wartościowych, na którym lokowane będą nabywane akcje dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi. Celem spółki nie będzie natomiast prowadzenie giełdy lub rynku.

* Przedsięwzięcie będzie realizowane przez pewien okres, którego długość w tym momencie Wnioskodawca i Wspólnicy nie są w stanie określić. Będzie to uzależnione od zmiennych warunków gospodarczych, które wpływać będą na zyskowność Przedsięwzięcia. Wnioskodawca zakłada, że po pewnym, dzisiaj niedefiniowalnym okresie realizacji Przedsięwzięcia będzie zamierzał wycofać się ze Spółki, z czym wiąże się kwestia opodatkowania wypłat ze Spółki na rzecz Wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem Spółki lub wystąpieniem Wnioskodawcy ze Spółki i zwrotu wniesionego wkładu.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie: W jaki sposób na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowane będzie wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do Spółki... (we wniosku pytanie to oznaczono nr 1).

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie Akcji tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki (komandytowej), będącej spółką osobową nie spowoduje powstanie przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Powyższa teza znajduje swoje uzasadnienie w konstrukcji prawnej spółki komandytowej, która zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej "k.s.h.") jest osobową spółką handlową i wobec tego nie dysponuje przymiotem osobowości prawnej. Wg art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Pojęcie kapitału zakładowego występuje tylko w spółkach kapitałowych. Skoro zatem w spółce komandytowej nie ma tego kapitału, to brak jest regulacji podatkowej określającej moment powstania takiego przychodu. Skutkuje to brakiem możliwości jego opodatkowania. Argument ten przemawia za stanowiskiem, że wniesienie wkładu do spółki komandytowej w postaci Akcji nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania u wnoszącej wkład osoby fizycznej. Wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci Akcji nie stanowi również odpłatnego zbycia akcji w spółce mającej osobowość prawną, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Należy również stwierdzić, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie stanowi odpłatnego zbycia na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Cytowany przepis zawiera zatem otwarty katalog przychodów, zaliczonych do przychodów z innych źródeł. Do kategorii tej mogą zostać zaliczone również inne przychody, niż wyszczególnione w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., o ile objęte są definicją przychodów zawartą w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie zaś z przepisem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i inne wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z powyższego wynika, iż przytoczona definicja nie obejmuje nabycia praw w związku z wniesieniem do spółki osobowej wkładu niepieniężnego. Zatem wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie powoduje w przedmiotowej sprawie powstania przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ewidencji księgowej Spółki wartość tych Akcji zostanie określona według wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu, a zatem wartości określonej przez wspólników w akcie notarialnym zawiązującym Spółkę (art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca wskazał postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 12 maja 2006 r. sygn. RO-XV/415/p.d.o.f.-193/152/JS/06, oraz Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 2 czerwca 2006 r., sygn. US I/1-415/8/2006.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 4 sierpnia 2008 r. Nr IBPB1/415-327/08/BK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając m.in., że (...) Wniesienie zatem udziałów (akcji) do spółki osobowej (jaką jest między innymi spółka komandytowa) powoduje zmianę właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka osobowa - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów (akcji). Zatem wniesienie akcji do spółki komandytowej jest przeniesieniem własności tych akcji, za które wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych akcji w spółce kapitałowej. W konsekwencji, w momencie objęcia udziałów w spółce osobowej w zamian za udziały (akcje) wniesione w formie wkładu niepieniężnego, po stronie wnioskodawcy powstaje przychód, o którym mowa w powołanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. (...).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że (...) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (...).

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawca nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki osobowej (np. spółki komandytowej) wkładu niepieniężnego w postaci Akcji nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowa, w której obejmowane są udziały, jest spółką osobową. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów do spółek niebędących osobą prawną.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.