DD9/033/600/KCT/2014/RD-93239

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2013 r. Nr ITPB1/415-960/13/DP, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów wynagrodzenia z tytułu udostępniania innym podmiotom powierzchni na stronie internetowej zarządzanej przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz sposobu opodatkowania przychodu, jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 9 grudnia 2013 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych osiągania przychodów z działalności polegającej na udostępnianiu powierzchni reklamowej na własnych stronach internetowych. Interpretacja wydana została na wniosek Pana A. O. z dnia 5 września 2013 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. W ramach swoich zainteresowań, Wnioskodawca w czasie wolnym zamierza tworzyć strony internetowe, dotyczące interesującej go tematyki. Działalność ta nie będzie miała charakteru regularnego oraz zorganizowanego. Ilość tworzonych stron oraz częstotliwość ich tworzenia uzależniona będzie od chęci Wnioskodawcy, jego aktualnych możliwości czasowych, a także finansowych (utworzenie i utrzymanie strony związane jest z koniecznością ponoszenia określonych wydatków). Wnioskodawca zamierza wykonywać swoje czynności indywidualnie, przy tworzeniu i utrzymywaniu stron nie planuje zatrudniać dodatkowych osób. Wnioskodawca nie planuje zaciągać jakichkolwiek zobowiązań finansowych (pożyczek, kredytów etc.) na potrzeby swojej działalności.

W związku z utworzonymi stronami, Wnioskodawca rozważa możliwość bycia uczestnikiem pewnego internetowego programu partnerskiego. Organizatorem rozważanego przez Wnioskodawcę programu jest spółka (podmiot gospodarczy) z siedzibą w Stanach Zjednoczonych ("Reklamodawca"), która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie reklamy, marketingu oraz dystrybucji produktów (w tym finansowych). W ramach tego programu, osoby, których strony internetowe posiadają określony parametr liczby odwiedzin (odsłon) mogą za wynagrodzeniem umieszczać na swoich stronach reklamy Reklamodawcy.

Zasady współpracy w ramach planowanego programu partnerskiego regulowane będą postanowieniami nienegocjowalnego regulaminu zamieszczonego na stronie internetowej Reklamodawcy. Rozpoczęcie zaś współpracy odbędzie się poprzez akceptację przez Wnioskodawcę treści regulaminu, co zbliżone będzie w swoim charakterze do przystąpienia przez Wnioskodawcę do umowy typu adhezyjnego.

Zgodnie ze wspomnianym regulaminem - w ramach programu partnerskiego - Wnioskodawca zobowiązany będzie do udostępnienia Reklamodawcy powierzchni reklamowej na utworzonej i utrzymywanej przez siebie stronie (lub stronach) internetowej. Na podstawie relacji umownych, wynikających z zaakceptowanego regulaminu, Wnioskodawca będzie zobowiązany do umieszczenia specjalnego kodu na swojej stronie internetowej, umożliwiającego internautom oglądanie treści reklamowych w postaci bannerów czy linków Reklamodawcy. Internauci odwiedzający stronę internetową Wnioskodawcy po kliknięciu w banner lub link będą przekierowywani na stronę Reklamodawcy (lub inne strony wskazane przez Reklamodawcę), gdzie będą mogli zapoznać się z jego ofertą czy zawrzeć umowę bezpośrednią z Reklamodawcą lub osobą trzecią. Wnioskodawca nie będzie miał możliwości ingerowania w treść, kształt oraz formę aplikacji i bannerów reklamowych zamieszczanych przez Reklamodawcę w udostępnianych miejscach.

W zamian za udostępnianie powierzchni reklamowej na swojej stronie Wnioskodawca otrzymywałby wynagrodzenie. Zgodnie z postanowieniami regulaminu, wysokość wynagrodzenia Wnioskodawcy nie miałaby charakteru stałego, z góry umówionego, lecz zależałaby od szeregu czynników takich jak: ilość "kliknięć" internautów w zamieszczone materiały reklamowe oraz ilość usług nabytych przez internautów od Reklamodawcy oraz jego kontrahentów biznesowych, do których doszłoby dzięki reklamie umieszczonej na stronie Wnioskodawcy, co z kolei związane byłoby z pozycją strony w wyszukiwarkach, ilością odwiedzin strony, zainteresowaniem tematyką danej strony etc.

Wynagrodzenie dla Wnioskodawcy byłoby przekazywane przez Reklamodawcę w walucie amerykańskiej na walutowe konto bankowe Wnioskodawcy - konto w systemie... - lub na konto w innym internetowym systemie płatności sugerowanym przez Reklamodawcę. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do współpracy z Reklamodawcą na wyłączność, tj. jeśli zachęceni wysokim wypozycjonowaniem stron Wnioskodawcy w wyszukiwarkach internetowych pojawią się zainteresowani inni reklamodawcy, nie wyklucza on umieszczania ich reklam na posiadanych stronach lub utworzenia nowych stron. Jednocześnie Wnioskodawca nie zamierza poszukiwać aktywnie takich reklamodawców poprzez zamieszczanie ogłoszeń w środkach masowego przekazu, kupowanie reklamy, wysyłanie ofert etc.

W związku z powyższym zadano pytania:

1. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do opodatkowania przychodów uzyskanych od Reklamodawcy z tytułu udostępnienia powierzchni reklamowej na swojej stronie internetowej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

2. Czy istnieje limit wysokości osiąganych przychodów, po przekroczeniu, którego Wnioskodawca utraci prawo do opodatkowania przychodów z tytułu udostępnienia powierzchni reklamowej według zasad określonych w ustawie o podatku zryczałtowanym.

3. Czy w przypadku udostępniania powierzchni reklamowej na więcej niż jednej stronie internetowej, działania Wnioskodawcy będą nosiły znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku zryczałtowanym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania pierwszego, uzyskiwane przez Niego dochody z tytułu udostępniania na stronie internetowej miejsca na reklamę dla podmiotu trzeciego, tożsame będą z dochodami uzyskiwanymi z tytułu najmu lub dzierżawy. Umowa (relacje prawne) łącząca Wnioskodawcę z Reklamodawcą będzie miała charakter umowy zbliżonej (podobnej) do umowy najmu lub dzierżawy.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym, choć posługuje się pojęciami "najem" oraz "dzierżawa" nie zawiera ich definicji. Umowy najmu oraz dzierżawy są instytucjami prawa cywilnego. W tym miejscu należy więc odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 659 ust. 1 Kodeksu cywilnego "przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz". Zgodnie zaś z art. 693 ww. ustawy, "przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz". Ponadto, w myśl art. 709 Kodeksu cywilnego, przepisy dotyczące dzierżawy rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw. Przedmiotem umowy dzierżawy może być więc rzecz lub prawo. Strona internetowa nie stanowi rzeczy ani prawa w kodeksowym ujęciu, jest natomiast szczególnym bytem wirtualnym, o określonej powierzchni (cyfrowej) pozwalającej na zamieszczanie na stronie określonych treści. Treść strony internetowej (jej zawartość, powierzchnia) wypełniana jest przez jej właściciela (posiadacza praw do domeny). Może on również udostępnić część powierzchni swojej strony innym podmiotom z prawem do zamieszczania na tej części swojej treści (zazwyczaj reklamy, gdy strona jest wysoko wypozycjonowana w wyszukiwarkach internetowych). Takie udostępnienie powierzchni może mieć charakter nieodpłatny lub odpłatny i zazwyczaj następuje na podstawie umowy (zawartej w trakcie negocjacji, adhezyjnie etc.). Ze względu na szczególny przedmiot umowa ta nie może być klasyfikowana jako kodeksowa umowa nazwana umową dzierżawy lub najmu. Jednakże taka odpłatna umowa nienazwana, regulująca zasady udostępnienia części strony internetowej osobie trzeciej za wynagrodzeniem na rzecz właściciela strony ze względu na swój charakter oraz cel podobna jest do kodeksowego wzorca dzierżawy czy też najmu. Tak właśnie będzie w tym przypadku, ponieważ Wnioskodawca udostępniać będzie część swojej strony internetowej Reklamodawcy otrzymując za to wynagrodzenie. Z drugiej zaś strony Reklamodawca miałby prawo do korzystania z części witryny w celu uzyskiwania pożytków (poprzez zamieszczanie bannerów reklamowych). Taką umowę należałoby więc potraktować jako podobną do umowy najmu lub dzierżawy. Z literalnego brzmienia art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym jasno wynika, że zastosowanie opodatkowania ryczałtem jest możliwe nie tylko w przypadku umów najmu, czy dzierżawy. Wskazany przepis wyraźnie dopuszcza stosowanie ryczałtu do przychodów wynikających z umów podobnych do najmu czy dzierżawy: "osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych". Umowy o charakterze podobnym do umów najmu czy dzierżawy stanowią więc na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym osobną kategorię umów, a przychody wynikające z tych umów, zgodnie z art. 2 ust. 1a przywołanej ustawy, mogą być niewątpliwie opodatkowane w sposób zryczałtowany (stawka podatku wynika z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku zryczałtowanym. W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją. Umowę, którą planuje zawrzeć Wnioskodawca z pewnością zaliczyć należy właśnie do kategorii umów o charakterze podobnym do umów najmu czy dzierżawy. W konsekwencji przychody z tej umowy spełnią przesłanki do zastosowania ryczałtu w sposób bezsprzeczny.

Wnioskodawca podkreśla, że przedstawione powyżej stanowisko podzielane jest przez orzecznictwo. Podobna kwalifikacja tego typu umów zastosowana została m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 29 czerwca 2012 r. (sygn. I SA/Łd 657/12), sąd ten stwierdził, że "umowa udostępniająca do używania stronę internetową jest umową nienazwaną, zbliżoną jednak do umowy dzierżawy. Jej celem jest bowiem, "wydanie" kontrahentowi, za wynagrodzeniem, strony internetowej (lub jej części - jak w niniejszym przypadku) do korzystania poprzez umieszczanie na niej reklam swoich klientów. W tym też momencie właściciel strony internetowej traci niejako swoje władztwo, gdyż nie może korzystać ze swojej strony (lub jej części), ani udostępnić jej do korzystania innemu podmiotowi. Zakres obowiązków stron takich umów jest zatem analogiczny jak w umowie dzierżawy".

Podobny pogląd prezentowany jest też przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. (sygn. II F5K 2485/10), w którym NSA stwierdził: "Umową podobną do najmu i dzierżawy jest umowa, na podstawie której jeden podmiot oddaje innemu podmiotowi możliwość wyświetlania na stronie internetowej, administrowanej przez ten pierwszy podmiot (w określonym miejscu tej strony), określonych treści (najczęściej reklamowych). Nie ma tu ani najmu rzeczy, ani praw, jednakże następuje oddanie do używania bytu wirtualnego, jakim jest część "powierzchni" strony internetowej. W tej sytuacji wynagrodzenie otrzymywane przez właściciela strony internetowej należy zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Tożsame tezy można odnaleźć w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 marca 2010 r., (sygn. I SA/Kr 60/10) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2010 r., (sygn. III SA/Wa 25/10).

Z przedstawionym powyżej stanowiskiem zgadza się również doktryna analizując przypadki udostępniania powierzchni reklamowej na stronach internetowych. "Umową podobną do najmu jest umowa, na podstawie której jeden podmiot oddaje innemu podmiotowi możliwość wyświetlania na stronie internetowej administrowanej przez ten pierwszy podmiot (w określonym miejscu tej strony) określonych treści (najczęściej reklamowych). Nie ma tu ani najmu rzeczy, ani praw, jednakże następuje oddanie do używania bytu wirtualnego, jakim jest część powierzchni strony internetowej. Podobny pogląd wyraził Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gdańsku w piśmie z dnia 26 czerwca 2007 r., DR/415-0003/07, niepubl." (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz., wyd. ABC, 2011 r.).

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że będzie mógł skorzystać z opodatkowania swoich przychodów, pochodzących z udostępniania powierzchni reklamowej, ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, przewidzianym w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przepis ten wskazuje, że "opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze".

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania drugiego, nie istnieje limit wysokości przychodów, po przekroczeniu którego, utraciłby on prawo do opodatkowania przychodów ze swojej działalności ryczałtem.

Zgodnie z treścią art. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu tym podatkiem podlegać mogą osoby prowadzące działalność gospodarczą (art. 2 ust. 1), a także osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1a tej ustawy).

Jednocześnie ustawa o podatku zryczałtowanym w treści art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a przewiduje limit przychodów, który warunkuje zastosowanie opodatkowania ryczałtem. Zgodnie z tym przepisem podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1 tego artykułu, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nie przekraczającej 150.000 euro. Art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy, z kolei, wskazuje, iż taki sam limit występuje w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki.

Wnioskodawca zaznacza, że na skutek wyraźnego odwołania do treści art. 6 ust. 1 ww. ustawy, przywołane limity mają zastosowanie jedynie w przypadkach dochodów uzyskanych z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W stosunku do dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze taki limit, w ocenie Wnioskodawcy, nie został wprowadzony.

Stanowisko to potwierdzane jest także przez organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. IPPB1/415-123/13-2/EC) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że w przypadku najmu prywatnego nie obowiązuje limit przychodów w wysokości 150.000 euro, co więcej nie obowiązuje żaden limit przychodów warunkujący prawo do opodatkowania ryczałtem. Rozważając przypadek podatnika, który uzyskuje przychód z tytułu najmu prowadzonego poza działalnością gospodarczą, organ stwierdził, że "z uwagi na fakt, iż limit przychodów - określony w art. 6 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - warunkujący skorzystanie ze zryczałtowanej formy opodatkowania dotyczy jedynie przychodów z działalności gospodarczej, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zmiany formy opodatkowania uzyskiwanych przychodów z najmu w sytuacji, gdy przychody uzyskane z tego tytułu przekroczą równowartość 150.000 euro. Wnioskodawca może bowiem podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu ewidencjonowanego od uzyskiwanych przychodów z tytułu najmu (w przypadku, gdy najem nie jest prowadzony w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej) niezależnie od wysokości osiągniętych w roku podatkowym przychodów".

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego - w ocenie Wnioskodawcy - należy zaznaczyć, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej. W związku z powyższym, do przychodów Wnioskodawcy nie będzie miał zastosowania limit w wysokości 150.000 euro, wynikający z art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a. Bez względu zatem na wysokość przychodu z udostępniania powierzchni reklamowych na stronach internetowych, Wnioskodawca będzie miał prawo do opodatkowania tych przychodów według zasad określonych ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W ocenie Wnioskodawcy, w zakresie pytania trzeciego, udostępnianie powierzchni reklamowej na więcej niż jednej stronie internetowej nie oznacza, że czynności takie nabiorą charakteru pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku zryczałtowany.

Rozstrzygając kwestię, czy w przypadku udostępniania powierzchni reklamowej na większej ilości stron czynności Wnioskodawcy nosić będą już znamiona działalności gospodarczej, należy przede wszystkim zacząć od wskazania definicji działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku zryczałtowanym. Art. 4 ust. 1 pkt 12 tejże ustawy, w celu ustalenia znaczenia wyrażenia "pozarolniczą działalność gospodarcza", odsyła do definicji działalności gospodarczej znajdującej się w ustawie o podatku dochodowym. Natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 5a pkt 6 wskazuje, że "ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9".

Zatem zdaniem Wnioskodawcy aby czynności mogły zostać zakwalifikowane jako działalność gospodarcza muszą one być prowadzone w celach zarobkowych zarówno w sposób ciągły jak i w sposób zorganizowany (tekst jedn.: przy wykorzystaniu zorganizowanej struktury). Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego termin "ciągły" oznacza dziejący się, trwający stale, nieustannie, powtarzający się stale, natomiast termin "zorganizowany" to zaplanowany, odznaczający się dobrą organizacją. Wskazać także należy, że ustawa przy definiowaniu działalności gospodarczej odnosi się wyłącznie do kryteriów działania podatnika a nie uzyskiwania dochodów. Innymi słowy, działanie sporadyczne, jednorazowe, które przyniesie podatnikowi dochód np. periodycznie (miesięcznie, kwartalnie etc.) przez długi okres (kilka lat) w systematycznej wysokości nie może być uznane za działalność gospodarczą, podczas gdy za taką działalność zostać może uznana systematyczna i zorganizowana aktywność, która przyniesie nie jednorazowy dochód.

Na zorganizowanie i ciągłość działalności gospodarczej uwagę zwraca także doktryna: "Ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej" (PIT. Komentarz., Bartosiewicz A., Kubacki R., opubl. LEX, 2013). Również orzecznictwo precyzuje cechy, jakie powinny posiadać czynności, aby możliwe było uznanie ich za działalność gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2012 r. (sygn. II F5K 344/11) stwierdził: "wszelkie zatem działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem we własnym imieniu, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą". Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 kwietnia 2005 r. (sygn. I SA/Wr 3237/03) doprecyzował jak należy rozumieć aspekt "ciągłości" działalności gospodarczej: "Element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Ustawodawcy chodzi o wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa (celowa)". Działania planowane przez Wnioskodawcę nie będą miały opisywanych powyżej cech, nie spełnią więc warunków do uznania ich za działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest bowiem osobą fizyczną, która indywidualnie będzie zajmować się tworzeniem stron internetowych w ramach swoich zainteresowań. Planując rozpoczęcie tworzenia stron Wnioskodawca nie zakłada zarówno ani docelowej (czy periodycznej np. miesięcznej) ilości stron, które utworzy, nie przewiduje wymiaru czasowego swojego zaangażowania (może to być kilka godzin w tygodniu, a może nie być żadnej np. przez pół roku) nie zamierza także zatrudniać żadnych dodatkowych osób do tworzenia przedmiotowych stron internetowych czy pozyskiwania reklamodawców. Ilość stworzonych stron nie będzie zależeć od zewnętrznego zlecenia (w ramach umowy z Reklamodawcą brak jest wymogu utworzenia określonej liczby stron), lecz będzie wypadkową aktualnych możliwości czasowych, chęci czy sytuacji finansowej a także rodzinnej.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, jego działalność w żadnym razie nie będzie miała charakteru ciągłego (choć raz utworzona strona i zamieszczona na niej reklama może funkcjonować przez określony długi czas aczkolwiek wskazać należy że nie będzie ona zależna tylko od Wnioskodawcy) ani zorganizowanego (Wnioskodawca nie planuje szczegółów swojej aktywności, nie zamierza nabywać istotnych składników majątkowych na jej potrzeby, poszukiwać wsparcia finansowego, wynajmować pomieszczenia biurowe, opracowywać cenników reklam etc). W świetle powyższego Wnioskodawca stwierdza, że to nie ilość stworzonych finalnie przez Wnioskodawcę stron internetowych oraz zamieszczonych na niej reklam decydować będzie o tym czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. Decydują o tym natomiast zamiar (cel) oraz sposób (proces) tworzenia witryn. W analizowanym przypadku cel i okoliczności tworzenia stron będą miały charakter prywatny, zaś proces tworzenia nie będzie miał w żadnym razie charakteru zorganizowanego ani ciągłego.

Reasumując - zdaniem Wnioskodawcy - w przypadku udostępniania powierzchni reklamowej przez Wnioskodawcę na więcej niż jednej stronie internetowej, jego działalność nie będzie mogła być zakwalifikowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku zryczałtowanym.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 9 grudnia 2013 r. Nr ITPB1/415-960/13/DP, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe oraz stwierdził m.in., że " (...) Na podstawie treści wniosku stwierdzić należy, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności udostępniania powierzchni reklamowej na jego stronie (stronach) internetowej nie wypełniają przesłanek działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie są przychodami z tytułu umów najmu (dzierżawy) (...) Przychody uzyskiwane z tego tytułu należy więc zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ww. ustawy (...)."

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wydana przez organ upoważniony nie jest prawidłowa.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu według zasad określonych dla danego źródła przychodów.

Jednym ze źródeł przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Do tego źródła przychodów zaliczane są zatem przychody uzyskiwane poza działalnością gospodarczą przez osoby fizyczne na podstawie umów nazwanych: najmu oraz dzierżawy, ale również umów nienazwanych, które mają podobny charakter do najmu lub dzierżawy.

Problematyka, na gruncie przepisów wyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiedniego kwalifikowania przychodów z tytułu udostępniania za wynagrodzeniem powierzchni na stronie internetowej, zarządzanej przez osobę fizyczną, m.in. w celach reklamowych do właściwego źródła, była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych.

Orzecznictwo sądów administracyjnych ukształtowało jednolitą linię rozstrzygnięć w tym zakresie (wyrok NSA z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1548/10, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 60/10; wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2485/10, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 25/10; wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1305/11, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1448/10).

Sądy administracyjne we wskazanych wyrokach uznały, że wynagrodzenie otrzymywane przez osobę fizyczną zarządzającą stroną internetową należy zakwalifikować do źródła przychodów - najem, dzierżawa lub inne umowy o podobnym charakterze (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Sądy wskazały, że umowa, na podstawie której jeden podmiot udostępnia innemu podmiotowi możliwość wyświetlania na stronie internetowej określonych treści (najczęściej reklamowych), jest umową nienazwaną o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy. Wprawdzie przedmiotem takiej umowy nie jest ani najem rzeczy, ani dzierżawa rzeczy lub prawa, jednakże następuje oddanie do używania bytu wirtualnego, jakim jest część powierzchni strony internetowej.

Mając na uwadze powyższe, Minister Finansów wydał interpretację ogólną z dnia 5 września 2014 r. Nr DD2/033/55/KBF/14/RD-75000, w której stwierdził m.in., że (...) osoba fizyczna udostępniająca na stronie internetowej miejsce w celu zamieszczenia treści o charakterze m.in. reklamowym za wynagrodzeniem uzyskuje przychód z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy. Przychody z tego tytułu należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT, pod warunkiem, że nie są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej. Dochody z tego źródła przychodów podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według progresywnej skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ustawy PIT (...).

Odnosząc się zatem do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy uznać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności udostępniania innym podmiotom miejsca na reklamy, na własnych stronach internetowych, nie wypełniają przesłanek pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 5b ust. 1 ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Wobec powyższego stwierdza się, że wynagrodzenie z tytułu usług, opisanych we wniosku, jeżeli nie są świadczone w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, należy kwalifikować do źródła przychodów najem, dzierżawa lub inne umowy o podobnym charakterze (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy). W konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.).

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w każdym czasie.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.