DD9/033/6/BRT/2014/RD-2128

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2013 r. Nr ILPB1/415-54/13-4/AG wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2013 r., uzupełnionym pismem z dnia 27 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów czynszu najmu samochodu osobowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej, jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 18 kwietnia 2013 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Interpretacja wydana została na ww. wniosek z dnia 11 stycznia 2013 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osobo fizyczna. Podatek dochodowy rozlicza na zasadach ogólnych. Opis dotyczy możliwego zdarzenia przyszłego. Wydzierżawiony pojazd osobowy używany w działalności nie stanowi środka trwałego firmy. W związku z tym, by móc zaliczyć w koszty uzyskania przychodu wydatki związane z użytkowaniem tego pojazdu, należy prowadzić dla niego ewidencję przebiegu pojazdu.

W styczniu zgromadzono wydatki związane z bieżącym użytkowaniem tego pojazdu na kwotę 200 zł, w lutym 0 zł, w marcu 300 zł, w kwietniu 150 zł. W zależności od przejechanych kilometrów i stawki za 1 km ustala się limit wydatków, które mogą zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodów. W styczniu wyliczono limit 150 zł, w lutym 0 zł, w marcu 290 zł, w kwietniu 300 zł. W związku z tym, w styczniu zaliczono by w koszty 150 zł, w lutym 0 zł, w marcu 290 zł, zaś w kwietniu 210 zł. Wśród wydatków uwzględnionych w kilometrówce w styczniu jest jednak faktura za dzierżawę pojazdu, w wysokości 100 zł. Faktura ma termin płatności do 15 stycznia i zostanie zapłacona dopiero w maju. W związku z tym powstaje wątpliwość przy określeniu kosztu jaki może być zaksięgowany do KPiR w związku z prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdów. Pozostałe wydatki zostaną opłacone w terminie. Dla uproszczenia przyjmijmy założenie, że wydatki za pojazd są jedynymi kosztami firmy.

Ustawa o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych wprowadza m.in. mechanizm korekty kosztów w przypadku braku zapłaty za zakup.

W związku z powyższym zadano pytania.

1. Jak należy przeprowadzić korektę kosztów w przypadku, gdy faktura nie jest bezpośrednio księgowana w koszty, ale częściowo poprzez ewidencję przebiegu pojazdów.

2. Czy w lutym należy dokonać korekty kosztów na kwotę 50 zł i nie zaliczać w koszty reszty tego wydatku w kwietniu.

3. Jak należy udokumentować korektę kosztu ze stycznia w ewidencji przebiegu pojazdu. Czy korekta ma być widoczna w tej ewidencji jako ujemny wydatek w lutym, czy też należy ją uwzględnić tylko przy wyliczeniu zaliczki na podatek za luty, marzec, kwiecień.

4. W lutym nie ma kosztów, w związku z tym powinno się powiększyć przychody. Czy oznacza to, że nie można zastosować wariantu z uwzględnieniem korekty kosztów w ewidencji przebiegu pojazdu na minus.

5. Jeśli dokonano korekty kosztu (cofnięcia) ze stycznia, to czy "zwolniony" został limit kosztów, wynikający z przejazdów ze stycznia na dewotę 50 zł. Czy w związku z tym w marcu zamiast zaliczyć w koszty wydatki marcowe tylko w wysokości 290 zł, będzie można zaliczyć w koszty 300 zł.

6. Jak należy przeprowadzić korektę kosztu na plus, gdy faktura zostanie zapłacona w maju.

Zdaniem Wnioskodawcy, z pewnością należy dokonać korekty kosztów. Zainteresowany nie wie jednak jak w szczegółach należy ją przeprowadzić.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko, wskazując iż:

1. Nie należy robić korekty kosztów, gdyż ustawa nie reguluje takiego przypadku,

2. Nie należy robić korekty kosztów, można zaliczyć w koszty resztę tego wydatku w kwietniu,

3. Nie należy robić korekty kosztów, więc nie trzeba jej dokumentować.

4. Nie należy robić korekty kosztów, więc problem ten nie wystąpi.

5. Nie należy robić korekty kosztów, więc problem ten nie wystąpi.

6. Nie należy robić korekty kosztów na plus, dlatego że wcześniej nie dokonano korekty kosztów na minus.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 18 kwietnia 2013 r. Nr ILPB1/415-54/13-4/AG, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając m.in., że (...) w przypadku wykorzystywania w działalności gospodarczej wydzierżawionego samochodu osobowego, dla którego Wnioskodawca prowadził ewidencję przebiegu pojazdu, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć poniesione i udokumentowane wydatki z tytułu użytkowania tego samochodu, tj.m.in. faktura za dzierżawę pojazdu, jedynie do wysokości nieprzekraczającej kwoty wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, o której mowa w odrębnych przepisach (...).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wydana przez organ upoważniony nie jest prawidłowa.

Przy prawnopodatkowej ocenie zagadnienia, będącego przedmiotem wniosku, należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy. Na gruncie powyższej regulacji podstawową cechą kosztu uzyskania przychodów jest jego związek z przychodem podatnika albo związek z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodu podatkowego pod warunkiem, że dany koszt nie został wymieniony w katalogu kosztów negatywnych zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Problematyka kosztów podatkowych w kwestii dotyczącej, czy czynsz najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi koszty uzyskania przychodów do wysokości limitu określonego przepisami art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy, była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite.

Mając na uwadze powyższe Minister Finansów wydał interpretację ogólną z dnia 8 listopada 2013 r. Nr DD2/033/55/MWJ/13/RD-111005, w której stwierdził m.in., że (...) koszty związane z używaniem samochodu osobowego to koszty posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Koszty te nie obejmują kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania wynajętego samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne. Wydatkami o charakterze eksploatacyjnym nie są wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Są to wydatki na uzyskanie samego tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu, a zatem są kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu.

W związku z powyższym wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, nie są ograniczone limitem wynikającym z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu i stawki za jeden kilometr określonej w odrębnych przepisach, Przedmiotowe wydatki powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na ogólnych zasadach określonych w art. 22 ust. 1 ustawy. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1502/09, wyroku NSA z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2030/10, wyroku NSA z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt II FSK 467/11, wyrokach NSA z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2446/11 i sygn. akt II FSK 2447/11.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, w kwestii dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy tj. do wysokości nie wyższej niż odpowiadającej kwocie wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast kwestie dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 24d ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 24d ust. 2 ustawy).

Zmniejszenia, o którym mowa wyżej, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 24d ust. 3 ustawy). Stosownie do art. 24d ust. 4 powołanej ustawy, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Natomiast jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 24d ust. 5 ustawy).

W myśl art. 24d ust. 8 cyt. ustawy, jeżeli zgodnie z art. 22 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 22, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania. Przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części (art. 24d ust. 9 powołanej ustawy).

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdza się, że korekta kosztów uzyskania przychodów powinna nastąpić zgodnie z zasadami określonymi w powołanym wyżej art. 24d ustawy. Ponieważ jak wskazał Wnioskodawca wśród wydatków uwzględnionych w tzw. kilometrówce w styczniu znalazła się faktura za dzierżawę pojazdu w wysokości 100 zł. W miesiącu lutym - wobec nieponiesienia w tym miesiącu kosztów uzyskania przychodów - wystąpi obowiązek zwiększenia przychodów o kwotę 100 zł wynikającą z nieopłaconej faktury (termin płatności: 15 stycznia plus 30 dni), bez konieczności korygowania kosztów stycznia. Kwota ta została w miesiącu styczniu uwzględniona w kosztach podatkowych z tytułu używania w działalności gospodarczej samochodu osobowego niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zapłata kwoty 100 zł wynikającej z faktury uwzględnionej w kosztach uzyskania przychodów w styczniu nastąpi w miesiącu maju, co będzie skutkować zwiększeniem w tym miesiącu kosztów podatkowych o tę kwotę.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej. Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.