DD9/033/599/KCT/2014/RD-93239

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2013 r. Nr ITPB1/415-1169/12/MR, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2012 r. uzupełnionym w dniu 26 listopada 2012 r. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów, przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, wynagrodzenia z tytułu udostępniania innym podmiotom miejsca na reklamę w aplikacji mobilnej oraz sprzedaży aplikacji, jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 16 stycznia 2013 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji źródła przychodów w przypadku otrzymania środków pieniężnych z tytułu udostępniania miejsca pod reklamę w aplikacji mobilnej oraz w pozostałym zakresie. Interpretacja wydana została na wniosek Pana... z dnia 3 września 2012 r. uzupełniony w dniu 26 listopada 2012 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej. Jako autor i właściciel aplikacji mobilnej od listopada 2011 r. udostępnia miejsce pod reklamę zagranicznej firmie reklamowej A. (jest to spółka, której właścicielem jest G.). Między Wnioskodawcą a reklamodawcą została zawarta umowa poprzez akceptację regulaminu zamieszczonego na stronie www i nie jest związany umową pisemną. Osoby, które zainstalują aplikację Wnioskodawcy i klikną w baner reklamowy generują dla Niego środki pieniężne, które są gromadzone w dolarach amerykańskich (USD).

Rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą a A. następuje co miesiąc, z zastrzeżeniem tego, że A. przez kolejny miesiąc sprawdza, czy na przykład nie było jakichś nadużyć ze strony Wnioskodawcy. Po tym okresie zarobione pieniądze są przelewane na konto Wnioskodawcy w PayPal, a z niego przelewa środki na własne konto bankowe. Pierwszą informację od A. o wysokości przychodu (za miesiąc listopad 2011 r.) Wnioskodawca otrzymał 3 stycznia 2012 r. Środki te zostały przelane na konto Wnioskodawcy w PayPal w dniu 13 stycznia 2012 r. Od tej pory co miesiąc Zainteresowany ma wpłacane należności z tytułu udostępnienia miejsca pod reklamę. W związku z przychodem złożył w terminie do dnia 20 stycznia 2012 r. w Urzędzie Skarbowym informację o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z tytułu najmu/dzierżawy - udostępnienia miejsca w swojej aplikacji w celu zamieszczania reklam. W terminie do dnia 20-go następnego miesiąca wpłaca ryczałt w wysokości 8,5% od dochodu. Otrzymywany przychód jest w walucie obcej - dolary amerykańskie (USD). Jako przelicznik walutowy stosuje średni kurs ogłoszony przez NBP z dnia poprzedzającego dzień wpłaty na konto PayPal czyli przekazania środków do Jego dyspozycji.

Ta sama aplikacja jest również umieszczona na ogólnodostępnym portalu internetowym do pobrania odpłatnie, dzięki czemu jest dostęp do aplikacji bez reklam. Zainteresowana osoba za odpowiednią kwotę ustaloną przez Wnioskodawcę może kupić możliwość ściągnięcia aplikacji i korzystania z niej. Prawa autorskie są w dalszym ciągu własnością Wnioskodawcy. Po upływie pełnego miesiąca portal za pośrednictwem G.C. wpłaca na konto Wnioskodawcy należności w PLN. Portal nie wystawia żadnych faktur, Wnioskodawca otrzymuje jedynie podsumowanie zapłaty z aktywnością na każdy dzień. Do tej pory Wnioskodawca nie otrzymał informacji, czy zapłata wpłynęła od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, czy od osób prowadzących działalność gospodarczą, osób prawnych czy innych jednostek organizacyjnych. Otrzymany przychód zakwalifikował jako przychód z tytułu udzielenia licencji do korzystania z praw autorskich.

W związku z powyższym w ciągu roku podatkowego nie wpłaca zaliczek na podatek dochodowy. Otrzymany przychód rozliczy w zeznaniu rocznym przy zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano pytania:

1. Czy wybrana przez Wnioskodawcę forma opodatkowania przychodu z reklam jest prawidłowa i czy prawidłowo określa moment powstania przychodu.

2. Czy przychód ze sprzedaży aplikacji Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował jako przychód z tytułu udzielenia licencji do korzystania z praw autorskich.

Zdaniem Wnioskodawcy, będąc osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej, wydzierżawiając część powierzchni w aplikacji, której jest właścicielem, na umieszczenie tam reklamy uznał, że zawarta umowa jest umową nienazwaną, zbliżoną do umowy dzierżawy. Reklamodawca wypłaca Wnioskodawcy czynsz dzierżawny obliczony na podstawie indywidualnego raportu odsłon reklam w Jego aplikacji. W oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z umowy dot. zamieszczania reklam zakwalifikował do przychodów z tego źródła.

Mając do wyboru formę opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub opodatkowanie przychodów według skali podatkowej poza działalnością gospodarczą wybrał ryczałt.

Jako osoba fizyczna, nieprowadząca działalności gospodarczej wnioskuje, że momentem powstania u niego przychodu jest dzień otrzymania środków do jego dyspozycji, tj. otrzymania wpływów na konto PayPal. Z tego konta w dowolnym czasie może je przelać na konto złotówkowe. Dlatego jako przelicznik walutowy stosuje średni kurs ogłoszony przez NBP z dnia poprzedzającego dzień wpłaty na konto PayPal.

Aplikację mobilną napisał hobbystycznie z tytułu swoich dodatkowych zainteresowań. Odpłatne udostępnianie osobom chętnym do korzystania z ww. aplikacji zakwalifikował jako przychód z tytułu udzielenia licencji do korzystania z praw autorskich. Aplikacja jest własnością Wnioskodawcy i w dowolnym czasie może on zrezygnować z udostępniania jej osobom trzecim.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 16 stycznia 2013 r. Nr ITPB1/415-1169/12/MR, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie kwalifikacji źródła przychodów w przypadku otrzymania środków pieniężnych z tytułu udostępniania miejsca pod reklamę w aplikacji mobilnej oraz za prawidłowe w pozostałym zakresie. Organ upoważniony stwierdził m.in., że " (...) uzyskane przychody z tytułu udostępniania powierzchni reklamowej w aplikacji mobilnej Wnioskodawca powinien traktować jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy (...)."

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wydana przez organ upoważniony nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4a ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu według zasad określonych dla danego źródła przychodów.

Jednym ze źródeł przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Do tego źródła przychodów zaliczane są zatem przychody uzyskiwane poza działalnością gospodarczą przez osoby fizyczne na podstawie umów nazwanych: najmu oraz dzierżawy, ale również umów nienazwanych, które mają podobny charakter do najmu lub dzierżawy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Problematyka, na gruncie przepisów wyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiedniego kwalifikowania przychodów z tytułu udostępniania za wynagrodzeniem powierzchni na stronie internetowej, zarządzanej przez osobę fizyczną, m.in. w celach reklamowych do właściwego źródła, była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych.

Orzecznictwo sądów administracyjnych ukształtowało jednolitą linię rozstrzygnięć w tym zakresie (wyrok NSA z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1548/10, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 60/10; wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2485/10, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 25/10; wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1305/11, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1448/10).

Sądy administracyjne we wskazanych wyrokach uznały, że wynagrodzenie otrzymywane przez osobę fizyczną zarządzającą stroną internetową należy zakwalifikować do źródła przychodów - najem, dzierżawa lub inne umowy o podobnym charakterze (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy). Sądy wskazały, że umowa, na podstawie której jeden podmiot udostępnia innemu podmiotowi możliwość wyświetlania na stronie internetowej określonych treści (najczęściej reklamowych), jest umową nienazwaną o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy. Wprawdzie przedmiotem takiej umowy nie jest ani najem rzeczy, ani dzierżawa rzeczy lub prawa, jednakże następuje oddanie do używania bytu wirtualnego, jakim jest część powierzchni strony internetowej.

Mając na uwadze powyższe, Minister Finansów wydał interpretację ogólną z dnia 5 września 2014 r. Nr DD2/033/55/KBF/14/RD-75000, w której stwierdził m.in., że (...) osoba fizyczna udostępniająca na stronie internetowej miejsce w celu zamieszczenia treści o charakterze m.in. reklamowym za wynagrodzeniem uzyskuje przychód z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy. Przychody z tego tytułu należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT, pod warunkiem, że nie są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej. Dochody z tego źródła przychodów podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według progresywnej skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ustawy PIT. (...).

Odnosząc się zatem do opisanego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego stwierdza się, że wynagrodzenie z tytułu usług, polegających na udostępnianiu przez Wnioskodawcę innym podmiotom miejsca na reklamy w aplikacji mobilnej, o ile nie są świadczone w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, należy kwalifikować do źródła przychodów najem, dzierżawa lub inne umowy o podobnym charakterze (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy). Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.).

Ponadto w przedstawionym we wniosku zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał również, że (...) Zainteresowana osoba za odpowiednią kwotę (...) może kupić możliwość ściągnięcia aplikacji i korzystania z niej. Prawa autorskie są w dalszym ciągu własnością Wnioskodawcy (...). W tym przypadku przychody uzyskane ze sprzedaży (odpłatnego udostępniania) aplikacji mobilnej są kwalifikowane do źródła przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy tj. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw (art. 18 ustawy).

Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). W braku wyraźnego postanowienia o przeniesieniu prawa, uważa się, że twórca udzielił licencji (art. 65 tej ustawy).

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzenie przez ten organ, m.in. że (...) przychody z tytułu udostępniania powierzchni reklamowej w aplikacji mobilnej Wnioskodawca powinien traktować jako przychody z innych źródeł (...), jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w każdym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.