DD9/033/55/SEW/2012/PK-191 - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2010 r. nr IBPBI/1/415-836/09/AB wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do Spółki komandytowej, jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 4 stycznia 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do Spółki komandytowej powoduje skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 2 października 2009 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami i osprzętem elektrycznym. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe. Z tytułu uzyskiwanego dochodu opłaca podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z planowaną zmianą formy prawnej prowadzonej działalności, Wnioskodawca zamierza wnieść swoje przedsiębiorstwo aportem do Spółki komandytowej. Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy obejmuje w szczególności:

* środki trwałe, w tym inwestycje w obcych obiektach, środki transportu, urządzenia techniczne i inne,

* wartości niematerialne i prawne, w tym przede wszystkim licencje na używanie oprogramowania komputerowego,

* zapasy towarów handlowych,

* należności z tytułu dostaw towarów i usług oraz inne należności,

* środki pieniężne na rachunkach bankowych,

* rozliczenia międzyokresowe,

* zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług i inne zobowiązania,

* zawarte umowy handlowe z dostawcami i odbiorcami,

* umowy z dostawcami usług oraz umowy najmu/dzierżawy,

* umowy o pracę z pracownikami,

* nazwę i oznaczenie przedsiębiorstwa, bazę danych klientów, wiedzę o kanałach dystrybucji i specyfice rynku i inne składniki będące elementami wartości firmy.

W chwili obecnej nie podjęto jeszcze decyzji w sprawie wyłączenia niektórych składników przedsiębiorstwa z zakresu aportu. Jeżeli takie wyłączenia nastąpią, to będą one dotyczyły składników nieistotnych, a przedsiębiorstwo po jego wniesieniu do spółki komandytowej będzie zdolne do kontynuowania działalności w niezmienionym istotnie zakresie, pomimo dokonanych wyłączeń. Wniesiony aportem zespół składników majątkowych, będzie więc stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Udziałowcami Spółki komandytowej będą Wnioskodawca jako komandytariusz oraz istniejąca Spółka z o.o. jako komplementariusz, który wniesie wkład gotówkowy.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie: Czy wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa do Spółki komandytowej spowoduje powstanie przychodu (dochodu) u Wnioskodawcy, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku opisanego zdarzenia przyszłego nie powstanie przychód, który można by zakwalifikować do jakiegokolwiek źródła przychodów wymienionych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zbycie przedsiębiorstwa w formie aportu nie ma charakteru odpłatnego. W ocenie Wnioskodawcy w zamian za wniesiony wkład w postaci przedsiębiorstwa nie uzyska jakiejkolwiek odpłatności czy to w środkach pieniężnych, czy też w postaci innych korzyści. Trudno też uznać, że w chwili wniesienia aportu uzyska jakikolwiek przychód należny. Jego zdaniem, uzyska jedynie prawo do udziału w potencjalnych przyszłych i nieokreślonych co do kwoty zyskach wypracowanych przez spółkę, o ile zyski takie zostaną wypracowane. Jeżeli w przyszłości zysk zostanie wypracowany, to będzie on opodatkowany jako dochód z działalności gospodarczej uzyskany z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, zgodnie z obowiązującą zasadą transparentności podatkowej spółek osobowych, wyrażoną w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego czy dochód ten zostanie przez Spółkę komandytową wypłacony na rzecz wspólników, czy też zatrzymany. Opodatkowanie samego uprawnienia do partycypowania w takim potencjalnym zysku, już z chwilą przystąpienia do Spółki komandytowej powodowałoby opodatkowanie samego źródła przychodów, bez uzyskania jakiegokolwiek przychodu, w tym również należnego w danym momencie.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, iż o przychodzie z tytułu odpłatnego zbycia można mówić wyłącznie wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe na rzecz drugiej strony. Tymczasem w przypadku wkładu wnoszonego przez wspólnika do spółki osobowej nie występuje definitywny przyrost majątku wspólnika. Na etapie przyznania powyższego uprawnienia, brak jest jakiegokolwiek trwałego i definitywnego przysporzenia ze strony spółki osobowej. Ponadto Wnioskodawca zauważa, że z punktu widzenia prawa podatkowego czynność wniesienia przedsiębiorstwa do Spółki komandytowej pozostaje neutralna podatkowo, skoro Spółka komandytowa nie jest odrębnym od jej wspólnika podatnikiem podatku dochodowego. Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, wnosząc przedsiębiorstwo do Spółki komandytowej nie dokona odpłatnego zbycia, gdyż czynność ta z punktu widzenia ww. ustawy polega jedynie na przesunięciu w ramach majątku tego samego podatnika podatku dochodowego i jest wyłącznie formą alokacji majątku osobistego pomiędzy nim a Spółką komandytową, w ramach której prowadzona będzie działalność gospodarcza z wykorzystaniem wniesionego przedsiębiorstwa, z której to działalności zyski będą opodatkowane nadal jako jego dochód z działalności gospodarczej. Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że wyrazem neutralności podatkowej wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej są również m.in. następujące przepisy prawa podatkowego:

* przepis art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie ustala się dochodu w związku z likwidacją działalności gospodarczej osoby fizycznej w przypadku, gdy osoba ta wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej lub spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem likwidacyjnym,

* przepis art. 22g ust. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny,

* przepis art. 22h ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nakazuje kontynuację metody amortyzacji środków trwałych nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa do spółki,

* przepis art. 93a § 2 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym spółka nie mająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby wnoszącej wkład.

Ponadto Wnioskodawca uważa, że w opisanej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ww. ustawy, zgodnie z którym źródłem przychodu jest odpłatne zbycie innych rzeczy, ponieważ przepisu tego nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w związku z art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy. W ocenie Wnioskodawcy wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jaką jest Spółka komandytowa nie wiąże się również z powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że wniesienie aportem do Spółki komandytowej prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa nie spowoduje powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje organów podatkowych, tj.:

* interpretację z dnia 6 kwietnia 2009 r. Znak: IBPBI/1/415-23/09/RM,

* interpretację z dnia 26 maja 2009 r. Znak: ILPB1/415-311/09-2/IM,

* interpretację z dnia 13 maja 2009 r. Znak: ILPB1/415-245/09-2/IM.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowane we wniosku stanowisko jest prawidłowe.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 4 stycznia 2010 r., Nr IBPBI/1/415-836/09/AB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając m.in., że: w myśl art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej k.s.h.), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Stosownie do art. 8 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 k.s.h. wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego wnosząc wkład niepieniężny dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa. Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zamian za wniesiony wkład w postaci przedsiębiorstwa nie uzyska jakiejkolwiek odpłatności, czy to w środkach pieniężnych, czy też w postaci innych korzyści, bowiem jak wyżej wyjaśniono otrzymuje udział kapitałowy w spółce osobowej.

Zauważyć przy tym należy, iż powyższe potwierdza sama ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do treści art. 5a pkt 3 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 55#185; ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - dalej k.c.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. (...)

Jednocześnie zauważyć należy, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, ujęty w ww. art. 55#185; k.c., nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności". Zgodnie natomiast z art. 55#178; k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Należy jednak przy tym wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik. (...)

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Wniesienie do Spółki komandytowej wkładu w postaci ww. składników, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą) w zamian za udział kapitałowy Spółki komandytowej, stanowi odpłatne zbycie tych składników. Ich wartość określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego) stanowi przychód, w rozumieniu cytowanego powyżej przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do Spółki. (...)

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że (...) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (...).

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawca nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki osobowej (np. Spółki komandytowej) wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowa, w której obejmowane są udziały, jest spółką osobową. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów do spółek niebędących osobą prawną.

Wniesienie do Spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie spowoduje także wystąpienia u Wnioskodawcy przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do Spółki komandytowej przedsiębiorstwa pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.