DD9/033/532/KCT/2014/RWPD-97377

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2013 r. Nr ILPB1/415-303/13-2/AA wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odsetek od kredytu zaciągniętego z przeznaczeniem na zapłatę zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz odsetek od kredytów przeznaczonych na refinansowanie pierwszego kredytu, jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 7 czerwca 2013 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 5 marca 2013 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą (...), opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.). Przedmiotem działalności gospodarczej są usługi szeroko rozumiane jako usługi gastronomiczne. Podatnik prowadzi działalność gospodarczą od 1 października 1998 r.

Dnia 3 listopada 2010 r. podatnik zawarł z Bankiem A umowę o kredyt obrotowy nieodnawialny, w rachunku kredytowym z przeznaczeniem na zapłatę wymagalnego zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego w kwocie 480.000,00 zł w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Spłata należności na rzecz Urzędu Skarbowego nastąpiła.

Zobowiązanie wobec Urzędu Skarbowego wynikało z ustalonego decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za okres od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r. U podatników przeprowadzono bowiem postępowanie kontrolne w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za okres od 1998 r. - 2001 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nadwyżkę wydatków nad dochodami, co stanowiło podstawę do opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, stosownie do zapisu art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

W związku z koniecznością spłaty zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego oraz w celu zachowania płynności finansowej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej podatnik zawarł w dniu 3 listopada 2010 r. w Banku A kredyt na spłatę wymagalnego zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego.

Następnie dnia 30 marca 2011 r. podatnik zawarł z (...) S.A. umowę kredytu, której przedmiotem miało być refinansowanie kredytu na rachunek tytułem spłaty kredytu, wykończenie nieruchomości, inwestycję w polisę, opłaty okołokredytowe oraz ubezpieczenie od Utraty Wartości Nieruchomości. Przedmiotowy kredyt również został udzielony w związku z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej w nieruchomości.

Umową z dnia 19 lipca 2012 r. podatnik zawarł z Bankiem B umowę o kredyt na spłatę - refinansowanie kredytu udzielonego przez S.A. z 30 marca 2011 r. Również w tej umowie podatnik występuje jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Podatnik powziął wątpliwość w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej odsetek od kredytów zaciągniętych w kolejnych umowach kredytowych z uwagi na cel kredytowania, gdyż pierwszy kredyt w Banku A (umowa z dnia 3 listopada 2010 r.) miał charakter kredytu obrotowego nieodnawialnego z przeznaczeniem na zapłatę wymagalnego zobowiązania (zryczałtowanego podatku w wysokości 75% od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów) wobec Urzędu Skarbowego, która to spłata nastąpiła. Kolejne umowy o kredyt miały na celu refinansowanie kredytów wcześniej zaciągniętych.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, iż niniejszy wniosek stanowi rozszerzenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2012 r. w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 stycznia 2013 r.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy zapłacone odsetki od umowy kredytowej zawartej w Banku A z dnia 3 listopada 2010 r. stanowią koszty uzyskania przychodów, jeżeli kredyt został zaciągnięty w celu spłaty zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego z tytułu zapłaty podatku stanowiącego zryczałtowany podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a ponadto czy można wliczać w koszty uzyskania przychodu odsetki od udzielonych kredytów w S.A. i w Banku B, jeżeli kredyty te zostały przeznaczone na refinansowanie pierwszego kredytu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zapłacone odsetki od kredytu w związku z umową kredytową z Bankiem A z 3 listopada 2010 r., i kolejnymi umowami kredytu, należy zaliczać do kosztów działalności gospodarczej, bez względu na rodzaj i przeznaczenie kredytu, gdyż poniesione wydatki pozostają w związku przyczynowo skutkowym z osiąganymi przychodami, służą zachowaniu źródła przychodów, nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zostały należycie udokumentowane. Bez znaczenia jest również okoliczność, iż pierwszy kredyt zaciągnięto na spłatę wymagalnego zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego (zryczałtowanego podatku w wysokości 75% dochodu).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle treści cytowanego powyżej przepisu, aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien spełniać łącznie następujące warunki:

Zdaniem podatnika kosztami uzyskania przychodów są wszelkie poniesione, racjonalnie uzasadnione wydatki, poza enumeratywnie wskazanymi w ustawie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mogą to być więc koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z uzyskanymi przychodami.

Kwestie możliwości zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodu reguluje art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Jednocześnie zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy nie stanowią również kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz niezapłacone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powyższego, zdaniem podatnika, należy uznać, że dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów w działalności podatnika. Ponadto zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Tym samym, zdaniem podatnika, z analizy powołanych powyżej przepisów wynika, że odsetki od kredytu, bez względu na sposób przeznaczenia, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków:

Zdaniem podatnika niewątpliwie zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Kolejne kredyty zaciągnięto w celu zachowania źródła przychodów, tj. kredyt przeznaczony był na spłatę zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego, w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą w nieruchomości. Bez znaczenia jest okoliczność, iż zobowiązanie powstało w wyniku wydania decyzji ustalających zryczałtowany podatek w wysokości 75% od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby określony wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu:

* musi pozostawać w związku przyczynowo skutkowym z osiąganymi przychodami, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* musi być należycie udokumentowany.

Zatem, gdy zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej, to odsetki od tego kredytu - o ile nie zwiększają kosztów inwestycji - powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty. Jednocześnie przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uzależniają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na spłatę odsetek od pożyczek (kredytów) przeznaczonych na sfinansowanie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, od klasyfikacji czy nazwy kredytów stosowanych przez instytucje finansowe, jak również od rodzaju zaciągniętego kredytu.

Wobec powyższego zdaniem podatnika, zapłacone odsetki z tytułu umowy kredytu zawartej z Bankiem A dnia 3 listopada 2010 r. stanowią koszty uzyskania przychodów, nawet jeżeli środki uzyskane z kredytu przeznaczone były na spłatę zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego. Ponadto można wliczać w koszty uzyskania przychodu odsetki od kolejnych kredytów w S.A. i w Banku B, jeżeli kredyty te zostały przeznaczone na refinansowanie pierwszego kredytu, w ramach działalności gospodarczej w nieruchomości.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 7 czerwca 2013 r. Nr ILPB1/415-303/13-2/AA, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe. Organ upoważniony stwierdził m.in., że (...) Nie można odmówić prawa do zaliczenia w koszty zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. w celu spłaty zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego z tytułu zapłaty zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Również odsetki od kredytów zaciągniętych w S.A. i w Banku B, przeznaczonych na refinansowanie pierwszego kredytu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (...).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA przepisów prawa podatkowego wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zagadnienie kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.). Stosownie do tych przepisów kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć należy, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy, zostają z mocy prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Poniesienie wydatku, który nie został wymieniony w art. 23 ustawy nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kryteriami koniecznymi dla uznania wydatku za koszty podatkowe, co wynika z przytoczonej definicji, jest jego poniesienie oraz związek z prowadzoną działalnością poprzez cel jego poniesienia, tj. osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła.

Należy wskazać, iż stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Kosztami podatkowymi, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy, nie są także naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Kosztów podatkowych nie stanowią również odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększające koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższych przepisów prawa wynika, iż odsetki od kredytu, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że zaciągnięty kredyt pozostaje w związku ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz odsetki te zostały zapłacone.

Z przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego natomiast wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą i dnia 3 listopada 2010 r. zaciągnęła kredyt obrotowy nieodnawialny w kwocie 480.000 zł z przeznaczeniem na zapłatę wymagalnego zobowiązania wobec urzędu skarbowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Następnie Wnioskodawczyni zaciągnęła kredyty w S.A. i w Banku B, które zostały przeznaczone na refinansowanie pierwszego kredytu.

Biorąc pod uwagę wyżej wymienione przepisy ustawy stwierdza się, że wydatki poniesione na spłatę odsetek od kredytów zaciągniętych na zapłatę zobowiązań wynikających z decyzji ustalających zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisami prawa podatkowego koszty uzyskania przychodów należy przyporządkować do tego źródła przychodów, z którym wydatki są związane. Odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza wymieniona w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy i odrębnym są inne źródła określone w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, do których zalicza się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 ustawy). Odsetki zapłacone od kredytów na uregulowanie zryczałtowanego podatku dochodowego nie mają związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a osiągnięciem przychodów, czy też wielkością tych przychodów z działalności gospodarczej. Bezpośrednim celem zaciągnięcia tych kredytów było bowiem dokonanie zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, tym samym zapłacone od nich odsetki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko to potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 906/03, wyrok NSA z dnia 20 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1968/04.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego, potwierdzone przez organ upoważniony, jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa.

Minister Finansów, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w każdym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.