DD9/033/520/KCT/2013/RWPD-139461 - PIT w zakresie zwolnienia od opodatkowania dotacji otrzymywanych od jednostki samorządu terytorialnego oraz sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dotacji.

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2009 r. Nr IBPBI/1/415-834/08/RM, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2008 r., o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania dotacji otrzymywanych od jednostki samorządu terytorialnego oraz sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dotacji - jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 12 stycznia 2009 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego dotacji otrzymanej z budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz sposobu ujmowania ww. dotacji oraz pozostałych przychodów a także kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Interpretacja wydana została na wniosek Pani z dnia 15 października 2008 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że:

Przedszkole dostaje co miesiąc dotację z Urzędu Miasta Wydział oświaty i wychowania (dotacja przedmiotowa z budżetu dla niepublicznej jednostki systemu oświaty prowadzonej przez osobę prawną inną niż jednostka samorządu terytorialnego oraz przez osobę fizyczną). Rodzice wpłacają czesne i opłacają posiłki. Przedszkole zakupuje żywność i ponosi inne koszty związane z działalnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy dotacja jest przychodem do opodatkowania.

2. Jak rozliczać przychód z tytułu czesnego/wpłaty za posiłki, czy są one przychodem do opodatkowania.

3. Czy przychody oraz wydatki i koszty pokryte z dotacji Urzędu Miasta należy ewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

4. Czy należy dokonać korekty PIT - 5.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z powyższym ujmuje dotacje z Urzędu Miasta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako pozostałe przychody, natomiast czesne i opłaty za posiłki są ujmowane jako wartość sprzedanych towarów i usług opodatkowanych. Natomiast wydatki związane z utrzymaniem przedszkola: wynagrodzenia pracowników, składki ZUS i inne koszty związane z działalnością są ewidencjonowane jako pozostałe koszty uzyskania przychodu. Zdaniem Wnioskodawczyni, takie prowadzenie księgi przychodów i rozchodów nie ma i nie prowadzi do żadnych skutków podatkowych.

Wydając z upoważnienia Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 12 stycznia 2009 r. Nr IBPBI/1/415-834/08/RM, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ upoważniony stwierdził m.in., że " (...) W sytuacji, gdy jednostka samorządu terytorialnego przydzielająca dotację nie określa w jaki sposób ma być ona wydatkowana, a wnioskodawczyni nie jest w stanie ustalić, które wydatki zostały sfinansowane ze zwolnionych z opodatkowania dotacji, to koszty uzyskania przychodów winny zostać ustalone w oparciu o art. 22 ust. 3 i 3a ww. ustawy tzn. w takim stosunku, w jakim pozostają przychody zwolnione z opodatkowania i opodatkowane w ogólnej kwocie przychodów (...)."

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni prowadząc przedszkole niepubliczne, w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, od jednostki samorządu terytorialnego uzyskuje dotację na prowadzenie przedszkola. Wnioskodawczyni wskazała, że (...) rodzice wpłacają czesne i opłacają posiłki. Przedszkole zakupuje żywność i ponosi inne koszty związane z działalnością (...).

Kwestie dotyczące dotacji, w tym dla przedszkoli niepublicznych, regulują przepisy ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r. poz. 2156, z późn. zm.).

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 1 tej ustawy, niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. Z art. 90 ust. 1a ustawy wynika, że niepubliczne przedszkola, otrzymują dotację z budżetu odpowiednio gminy lub powiatu w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jedno dziecko objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego, pod warunkiem że osoba prowadząca przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę dzieci, które mają być objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju, nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji.

Dotacje otrzymane na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Do źródeł przychodów osób fizycznych zalicza się, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolniczą działalność gospodarczą. W myśl art. 14 ust. 1 ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zatem zgodnie z powołanym przepisem przychody wskazane przez Wnioskodawczynię tj. czesne oraz wpłaty za posiłki opłacane przez rodziców stanowią przychód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są również, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy, dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Opisana we wniosku dotacja stanowi zatem przychód z działalności gospodarczej, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy na przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129. Użyty w tym przepisie zwrot "bezpośrednio" należy rozumieć wprost "bez jakiegokolwiek pośrednictwa", a nie chronologicznie jako czasowa konwencja zdarzeń. Pojęcie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 56 dotyczy również wydatków i kosztów, które zostały poniesione, a następnie zwrócone, zrefundowane podatnikowi w formie dotacji.

W związku z powyższym, wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy, niezależnie czy są to dotacje podmiotowe czy celowe, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, co znajduje odzwierciedlenie również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym np. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1440/07, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 778/08, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Go 457/09.

Odnosząc się zatem do opisanego zaistniałego stanu faktycznego wskazać należy, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037, z późn. zm.), ewidencjonowane są wyłącznie te zdarzenia gospodarcze, które mają wpływ na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to zatem, że do podatkowej księgi przychodów i rozchodów należy wpisać otrzymane kwoty dotyczące czesnego i opłat oraz poniesione wydatki związane z utrzymaniem przedszkola. W konsekwencji zarówno dotacje otrzymywane z Urzędu Miasta, zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz wydatki sfinansowane z tych dotacji, nie podlegają ewidencjonowaniu w podatkowej księdze.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jednocześnie należy stwierdzić, że skoro dany wydatek jest wyłączony z kosztów podatkowych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy, to nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma w tym przypadku znaczenia, że Wnioskodawczyni uzyskuje dochody opodatkowane i wolne od podatku. Również brak możliwości wyodrębnienia wydatków, które zostały pokryte dotacją nie stanowi podstawy do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że skoro dany wydatek jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w prawomocnych wyrokach np. WSA w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 252/10, WSA w Warszawie z dnia 10 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2003/10.

Natomiast w kwestii dotyczącej deklaracji PIT-5 zauważa się, że obowiązek jej składania istniał do dnia 31 grudnia 2006 r.

W związku z powyższym stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego, jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu, dokonać zmiany interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie przez ten organ, że mają zastosowanie przepisy art. 22 ust. 3 i 3a ustawy, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w każdym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.