DD9/033/370/BRT/2013/RWPD-52213

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2012 r. nr IPPB4/415-826/11-4/JK wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2011 r., uzupełnionym w piśmie z dnia 19 stycznia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodu uzyskanego z zamiany gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 7 lutego 2012 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania do przychodu uzyskanego z zamiany zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek Pani Lilli K. z dnia 8 listopada 2011 r., uzupełniony w piśmie z dnia 19 stycznia 2012 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w dniu 10 marca 2010 r. otrzymała darowizną nieruchomość rolną składającą się z działek o Nr 29/3, 86/3 i 122/3 o łącznym obszarze 1,1426 ha. Były to działki długie i wąskie. Sąsiadem działek jest brat cioteczny Wnioskodawczyni Henryk z żoną Zuzanną M., którzy posiadają identyczne działki o podobnej powierzchni i kształcie. Posiadacze działek postanowili się zamienić, aby otrzymać działki o "lepszym" kształcie. Dnia 18 października 2011 r. aktem notarialnym umową zamiany Wnioskodawczyni zamieniła się działkami.

Wnioskodawczyni oddała działkę Nr 122/3 o obszarze 0,5342 ha na rzecz brata z żoną, a oni dali Wnioskodawczyni działki 29/2 i 86/2 o pow. 0,5162 ha. Działka rolna Nr 122/3 będąca przedmiotem zamiany wchodziła w skład posiadanego przez Wnioskodawczynię gospodarstwa rolnego. Wnioskodawczyni jest rolnikiem i razem z mężem prowadzą gospodarstwo rolne już ponad 20 lat (mąż posiada 3,92 ha i też jest rolnikiem). Małżonkowie utrzymują się jedynie z rolnictwa, jest to ich jedyne źródło dochodu. Zarówno Wnioskodawczyni jak i brat z żoną są rolnikami i po zamianie działki te nie stracą charakteru rolnego, a wręcz przeciwnie stworzą lepszą możliwość korzystania z ziemi rolnej - łatwiejszy dostęp do upraw rolniczych ciągnikiem i innymi sprzętami rolniczymi. Akt notarialny opiewał na kwotę 5 tyś. złotych. Zamiana jest bez żadnych spłat i dopłat, tylko na zasadzie "ziemia za ziemię". Żadna ze stron nie zyskuje tu korzyści finansowych. Wnioskodawczyni nie otrzymała żadnego dochodu z tej zamiany działek, dlatego też uważa, że nie ma obowiązku płacenia podatku dochodowego.

W myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem jest odpłatne zbycie nieruchomości. Jednak w przypadku Wnioskodawczyni ta zamiana jest zbyciem nieodpłatnym (nie otrzymała korzyści finansowych, tzn. działka Wnioskodawczyni była warta 5 tyś. zł, działka brata też warta 5 tyś zł, więc przychód równy jest 0).

Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 28 mówi o zwolnieniu przedmiotowym tzn. "przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny". Działki te charakteru nie utraciły.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy w związku z dokonaną zamianą działki ciąży na Wnioskodawczyni obowiązek płacenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Jeśli Wnioskodawczyni musi płacić ten podatek, to czy może skorzystać ze zwolnienia w kwocie 2280 zł (art. 21 ust. 1 pkt 32b).

Zdaniem Wnioskodawczyni, zamiana działek nie przyniosła dochodu. Działki wchodziły w skład gospodarstwa rolnego i w wyniku ich zamiany nie utraciły charakteru rolnego (art. 21 ust. 1 pkt 28). Wnioskodawczyni i jej brat cioteczny z żoną są rolnikami. Ponadto Wnioskodawczyni jest zdania, że dokonała zamiany działki rolnej na działkę rolną, nie osiągnęła z tego tytułu żadnej korzyści finansowej, a więc i żadnego dochodu, dlatego też uważa, że nie powinna płacić podatku dochodowego.

W przepisach podatkowych dochodem jest odpłatne zbycie nieruchomości. Jednak u Wnioskodawczyni ta zamiana jest zbyciem nieodpłatnym, tzn. przychód jest równy "0".

Wnioskodawczyni uważa, że mogłaby skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 28: "przychody uzyskane ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny". Działki te, tego charakteru nie utraciły, a wręcz przeciwnie stworzyły większe możliwości prowadzenia gospodarstwa rolnego.

Wnioskodawczyni uważa, że podatek dochodowy powinno się płacić przy sprzedaży (bo faktycznie osiąga się dochód), a nie przy zamianie, gdy przychód równy jest "0".

Odnośnie pytania nr 2 Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32b ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody z zamiany rzeczy lub praw, jeżeli z tytułu jednej umowy nie przekraczają kwoty 2280 zł.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 7 lutego 2012 r. nr IPPB4/415-826/11-4/JK Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe, wskazując m.in., że (...) zwolnieniem objęte są zatem wyłącznie przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Brak jest zatem podstaw prawnych do stosowania powyższego zwolnienia w odniesieniu do podatników uzyskujących przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze zamiany. (...)

przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię w wyniku zamiany działki rolnej podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, stosowanie do treści art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...).

Natomiast w zakresie zwolnienia przychodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32b ustawy (pytanie nr 2) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał postanowienie z dnia 7 lutego 2012 r. nr IPPB4/415-826/11-5/JK, o pozostawieniu wniosku, w tym zakresie, bez rozpatrzenia.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA przepisów prawa podatkowego wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawczyni wskazała, że dokonała zamiany, bez żadnych spłat i dopłat, działki rolnej wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego na inną działkę rolną, przy czym działki te nie utraciły charakteru rolnego.

Na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły (art. 155).

Zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Następnie, w art. 604 Kodeksu cywilnego wskazano, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Stosownie do art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Wobec powyższego należy zaznaczyć, że umowa zamiany jest zobowiązującą, konsensualną umową wzajemną bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy (nieruchomości). Dlatego zamianę należy traktować na równi z odpłatnym zbyciem.

W art. 19 ust. 2 ustawy określono, iż przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany.

Natomiast stosując odpowiednio ust. 1 art. 19 ustawy wskazać należy, że przychodem, z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Na podstawie art. 30e ust. 1 ustawy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Jednocześnie w ust. 3 art. 30e ustawy wyszczególniono, że w przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2.

Według art. 22 ust. 6d ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Natomiast wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 30e ust. 6e ustawy).

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Odnosząc się do przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, w sytuacji gdy do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, należy uznać, że przychód uzyskany z zamiany gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które w związku z tą zamianą nie utraciły charakteru rolnego, są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, stwierdzające, że może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest prawidłowe.

Minister Finansów, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w każdym czasie.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.