DD9/033/356/SEW/2012/PK-1400

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2010 r. Nr IPPB1/415-217/10-2/EC wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła i daty przychodu oraz powstania obowiązku podatkowego z tytułu dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej będącemu osobą fizyczną, jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 15 marca 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dywidendy wypłaconej akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej. Interpretacja wydana została na ww. wniosek z dnia 8 stycznia 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, był akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej Z. Sp. o.o. Spółka komandytowo-akcyjna (dalej jako "SKA"). W dniu 25 lutego 2009 r. SKA na podstawie uchwały komplementariusza, SKA dokonała wypłaty z wypracowanego przez siebie zysku za okres 1 stycznia - 25 lutego 2009 r. w kwocie 450.000 zł na rzecz akcjonariusza Spółki. Całość przynależnego akcjonariuszowi zysku za wymieniony okres Spółka ustaliła w kwocie 989.000 zł.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, właściwym sposobem opodatkowania dywidendy jest zastosowanie przepisów dotyczących opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych. Innymi słowy, Wnioskodawca uważa, że wypłata dywidendy przez SKA podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym zaś płatnikiem tego podatku jest SKA. Opodatkowaniu podlega kwota faktycznie wypłaconej dywidendy.

Wnioskodawca wskazał, iż system opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest systemem źródłowym. Oznacza to, że podatkiem tym opodatkowany jest osobno przychód z poszczególnych źródeł wyszczególnionych w ustawie o PIT według zasad właściwych dla danego źródła.

Aby więc odpowiedzieć na pytanie: w jaki sposób powinna być opodatkowana dywidenda wypłacana ze spółki komandytowo akcyjnej, należy wskazać jakie źródło przychodu odpowiada przychodowi z dywidendy.

Podatnik wskazuje, że w spółce komandytowo-akcyjnej występują dwie grupy wspólników, o różnym statusie. Są to:

* Komplementariusze - wspólnicy odpowiadający wobec wierzycieli całym swoim majątkiem, bez ograniczeń, oraz

* Akcjonariusze - wspólnicy nie odpowiadający osobiście za zobowiązania spółki.

Istotą gospodarczą spółki komandytowo-akcyjnej jest powiązanie inwestora aktywnego (tekst jedn.: komplementariusza) z inwestorem pasywnym (tekst jedn.: akcjonariuszem).

W spółce komandytowo-akcyjnej inwestor aktywny prowadzi przedsiębiorstwo spółki dokonując czynności związanych z zarządzaniem, prowadzeniem spraw spółki itd.

Inwestor pasywny natomiast w praktyce jedynie udostępnia i lokuje swoje wolne środki finansowe nabywając akcje spółki komandytowo-akcyjnej.

Z perspektywy akcjonariusza, akcje takiej spółki stanowią jedynie jeden z rodzajów inwestycji kapitałowych (tak jak są nimi lokaty bankowe, lokaty w fundusze inwestycyjne, akcie lub udziały w spółkach kapitałowych). Spółka komandytowo-akcyjna, w odróżnieniu od innych spółek osobowych, w tym komandytowej, nastawiona jest bowiem na poszukiwanie wielu inwestorów pasywnych, zapewniających źródła finansowania.

Temu celowi służy prawo emisji przez spółkę we własnym imieniu akcji, co umożliwia skojarzenie dużej liczby inwestorów, przy czym niknie więź osobowa między poszczególnymi typami wspólników (komplementariuszem i akcjonariuszami), w przeciwieństwie do pozostałych spółek osobowych, gdzie wytwarza się charakterystyczna więź osobowa (por. A. Szumański w: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, "Kodeks spółek handlowych. Komentarz do art. 1-150", tom I, wyd. C. H. Beck, Warszawa 2006, str. 803 i nast.).

Ponadto, wnioskodawca wskazuje, że przepis art. 126 § 1 k.s.h. stanowi, iż w sprawach nieuregulowanych w Dziale IV k.s.h. przepisy dotyczące spółki komandytowej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy: między sobą, wobec akcjonariuszy, wobec osób trzecich oraz do wkładów komplementariuszy do spółki. W pozostałych sprawach stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

W szczególności stosuje się przepisy o spółce akcyjnej dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Stwierdzić należy, że status prawny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bardzo podobny do pozycji akcjonariusza spółki akcyjnej, zwłaszcza w zakresie pojęcia akcji, zasad podziału zysku, roli walnego zgromadzenia.

Akcje w spółce komandytowo-akcyjnej mogą być akcjami imiennymi bądź akcjami na okaziciela, mogą być również przedmiotem publicznego obrotu, co może w konsekwencji powodować niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalenia dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika. Ponadto wskazać należy, że akcje będące w publicznym obrocie mogą zmieniać wielokrotnie właściciela w ciągu roku podatkowego, co rodziłoby konieczność, przyjmując za zasadne pierwsze rozwiązanie opodatkowania każdorazowego określania czasu przez jaki dany podatnik był akcjonariuszem.

Ponadto, w spółce komandytowo-akcyjnej, podobnie jak w spółce akcyjnej, zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 k.s.h.). O podziale zysku w spółce komandytowo-akcyjnej decyduje walne zgromadzenie, przy czym podział zysku za rok podatkowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.). Jednocześnie, co do zasady, nie jest możliwe dokonywanie zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej akcjonariuszom, co jednak jest możliwe w stosunku do komplementariuszy i wspólników spółek osobowych. Uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed tą datą nie będzie miał zatem prawa do dywidendy. Opodatkowanie dochodu z tytułu posiadania akcji u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowania dochodu, którego faktycznie nie otrzymał.

Wnioskodawca wskazał, iż warto podkreślić, że wspomniana odrębność charakteru prawnego akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej została podniesiona również w art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przepis ten wyłącza bowiem akcjonariusza z kręgu osób trzecich, odpowiadających całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej został przez ustawodawcę potraktowany odmiennie niż pozostali wspólnicy spółek osobowych, tj. został zrównany z udziałowcami i akcjonariuszami w spółkach kapitałowych. Argument ten potwierdza również kapitałowy charakter jego aktywności gospodarczej.

Innymi słowy, charakter akcjonariusza w SKA jest tożsamy z charakterem akcjonariusza w spółce akcyjnej. Uczestnictwo w takiej spółce jest dla niego inwestycją kapitałową.

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, należy się odnieść do przepisów ustawy o PIT, które mówią o opodatkowaniu takich przychodów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Przychody takie opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki podatkowej równej 19%. W przypadku wypłaty dywidendy do osoby fizycznej, wypłacający dywidendę posiada status płatnika podatku, co oznacza, że podmiot taki jest zobowiązany do wyliczenia należnego podatku i wpłaty tego podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że ustawodawca konstruując przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT pomiędzy określeniem "dywidendy" oraz "inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" użył spójnika "i". Fakt ten wskazuje na to, że zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się od dwóch rodzajów przychodów:

* Dywidend,

* Innych przychodów tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Ustawodawca, przy terminie "dywidendy" nie użył dookreślenia, że chodzi tu o dywidendy otrzymane od osób prawnych. Takie dookreślenie zostało użyte tylko przy terminie "inne przychodu z tytułu udziału w zyskach, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną".

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazuje to na fakt, że dywidenda, niezależnie od tego czy jest otrzymana od spółki mającej osobowość prawną, czy też od spółki komandytowo-akcyjnej jest opodatkowana tak, jak przychody z kapitałów pieniężnych.

W przeciwny wypadku, należałoby uznać, że zakres pojęciowy użytego w powołanym przepisie terminu "dywidenda" jest tożsamy (zawiera się) z zakresem pojęciowym terminu "inne przychody z udziału w zyskach". Tym samym termin "dywidendy" stałby się terminem zbędnym w ustawie o PIT.

Przy takiej konstatacji, złamana zostałaby tym samym zasada racjonalnego ustawodawcy, który konstruując akt prawny używa różnych terminów na opisanie tych samych zjawisk, okoliczności i skutków prawnych. Racjonalny ustawodawca tworzy przepisy prawa w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań, a za takie należałoby uznać sformułowanie "dywidendy" (por wyrok TK z 23.02.1999, K 25/98, OTK 1999/2/23, uchwała SN z 20.06.2000, I KZP 16/00, OSNKW 2000/7-8/60).

Wnioskodawca wskazuje, że taki pogląd wyraził np. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. I SA/Kr 1181/07 oraz w wyroku z 13 marca 2008 r., sygn. I SA/Kr 1372/07. Sąd uznał iż: "zasady budowy zdania wskazują, że dookreślenie "... z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" odnosi się wyłącznie do "innych przychodów" a nie do dywidend. Zdaniem Sądu, użycie przez ustawodawcę przy wymienianiu kolejnej kategorii przychodów słowa "inne" nie wskazuje przy tym na potraktowanie dywidend wyłącznie jako zysków wypłacanych z tytułu udziałów lub akcji w osobach prawnych a więc "innych" niż pozostałe przychody, wymienione w drugiej kolejności. Użycie słowa "inne" wynika, w ocenie Sądu, raczej z poprawności stylistycznej budowy zdania, gdyż "dywidendy" wymienione w tym przepisie obejmują zarówno zyski z osób prawnych jak i dywidendy (zyski) akcjonariuszy z tytułu akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (a więc w spółce nieposiadającej osobowości prawnej). Konsekwentnie, ustawodawca wyliczając na wstępie zdania "dywidendy" dodawał też "inne przychody", gdyż ta druga kategoria poprzez jednoczesne użycie dodatkowego określenia "z tytułu udziału w osobach prawnych" w części pokrywała się znaczeniowo z "dywidendami" (dywidendy spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych), w części zaś wykraczała poza zakres (dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych). Zdaniem Sądu, dywidendy, o których mowa w ww. przepisach to również zyski wypłacane akcjonariuszom spółek komandytowo-akcyjnych."

Odnośnie podstawy opodatkowania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podstawą opodatkowania w przypadku wypłaty dywidendy jest kwota faktycznie wypłacona akcjonariuszowi, bowiem zgodnie z art. 30a ustawy o PIT podatek zryczałtowany pobiera się tylko od uzyskanych przychodów. Inaczej rzecz ujmując, w przypadku gdy dywidenda nie została wypłacona, po stronie akcjonariusza nie powstaje obowiązek podatkowy.

Reasumując, zdaniem podatnika obowiązek podatkowy w przypadku wypłaty dywidendy przez SKA powstaje w momencie wypłacenia tej dywidendy, zaś podstawą opodatkowania byłaby kwota wypłaconej dywidendy, a opodatkowanie następowałoby poprzez pobranie przez podmiot wypłacający dywidendę ryczałtowego 19% podatku.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 15 marca 2010 r., Nr IPPB1/415-217/10-2/EC, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając m.in., że: (...) dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytowo-akcyjną nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na takich samych zasadach jak dochody z dywidendy wypłacanej przez spółkę akcyjną, co oznacza, że Wnioskodawca ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku. (...).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Jak wynika z przepisów art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. (dalej: "k.s.h.") - spółka komandytowo-akcyjna, podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową.

Stosownie do art. 147 § 1 k.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Zasady funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej). W szczególności do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 k.s.h., który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Ponadto stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwały walnego zgromadzenia w sprawach podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymagają zgody wszystkich komplementariuszy. W przypadku, gdy uchwała walnego zgromadzenia w dniu jej faktycznego podjęcia nie została zaakceptowana przez komplementariuszy, to prawnym dniem podjęcia uchwały o podziale zysku (wypłacie dywidendy), jako czynności prawnej spółki, jest dzień w którym komplementariusze wyrazili zgodę na taką uchwałę walnego zgromadzenia.

W świetle powyższego zauważyć należy, że w przypadku komplementariusza zysk z udziału w spółce przysługuje z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka komandytowo-akcyjna, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Odrębnym źródłem przychodów, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy, jest to działalność zarobkowa:

* prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Za przychody z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przepisy ustawy nie definiują pojęcia "przychód należny". Zatem konieczne jest określenie znaczenia tego pojęcia na gruncie wykładni językowej z uwzględnieniem analizy norm prawa podatkowego, prawa cywilnego i prawa handlowego w szczególności przepisów kształtujących relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną w zakresie jego prawa do udziału w zyskach oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

Biorąc pod uwagę, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jak wyżej wskazano, przysługuje zysk tylko wtedy, gdy wszyscy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale i z tą chwilą akcjonariusz nabywa wierzytelność (roszczenie) o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy), to momentem powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dzień podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o wypłacie dywidendy albo dzień dywidendy jeżeli został określony. W przypadku, gdy uchwała walnego zgromadzenia w dniu jej faktycznego podjęcia nie została zaakceptowana przez komplementariuszy, lecz w terminie późniejszym (czemu nie sprzeciwiają się przepisy k.s.h.), to prawnym dniem podjęcia uchwały o podziale zysku (wypłacie dywidendy), jako czynności prawnej spółki, jest dzień w którym komplementariusze wyrazili zgodę na taką uchwałę walnego zgromadzenia.

Stosownie więc do powyższego dywidenda przyznana akcjonariuszowi, będącemu osobą fizyczną, przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi jego przychód z działalności gospodarczej, co znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1326/10, uchwała z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, wyrok z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1070/10, jak również w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. DD5/033/1/12/KSM/DD-125.

W związku z powyższym, kwota dywidendy, będąca co do zasady udziałem w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, przyznana niebędącemu komplementariuszem akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód tego akcjonariusza. Dla celów obliczenia podstawy opodatkowania przychodu z tego tytułu nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania, gdyż wszystkie koszty związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą spółki komandytowo-akcyjnej zostały już uwzględnione, przy obliczaniu zysku tej spółki.

Jeżeli akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (niebędący komplementariuszem tej spółki) nie uzyskuje innych przychodów z działalności gospodarczej to jedynym jego przychodem (dochodem) z tej działalności jest dywidenda. Stosownie więc do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy akcjonariusz spółki obowiązany będzie bez wezwania wpłacić w ciągu roku podatkowego zaliczkę na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Obowiązek wpłacenia zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochód z tytułu dywidendy przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku (art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy). Natomiast po zakończeniu roku podatkowego, dochód z tego tytułu podatnik rozlicza w zeznaniu rocznym.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Minister Finansów, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej to, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.