DD9/033/330/BRT/2014/RD-29828

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2011 r. Nr ITPB1/415-999/11/AD wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2011 r. (data wpływu 3 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej, jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 22 grudnia 2011 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej. Interpretacja wydana została na wniosek Pani A. Z. z dnia 23 września 2011 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że jako osoba fizyczna prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów tartacznych. Rozlicza się na podstawie książki przychodów i rozchodów, stosując 19% podatek liniowy.

W listopadzie 2010 r. podpisała Pani umowy z kontrahentami na dostawę określonej ilości surowca drzewnego na okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2011 r. Umowy zawarto na podstawie aukcji internetowych w oparciu o wylicytowane ceny. Podpisując umowy nie wie Pani jak będzie się zachowywał rynek w nowym roku, jakie będą ceny sprzedawanych produktów. W trakcie realizacji umów okazało się, że zakupy surowca po tych cenach są nieopłacalne w stosunku do cen rynkowych możliwych do uzyskania ze sprzedaży tarcicy. Zdecydowała się Pani na zakup surowca u innego dostawcy, który proponował znacznie niższe ceny. Po dokonaniu kalkulacji okazało się, że nawet po uwzględnieniu kary - 5% wartości nieodebranego surowca, koszt zakupu drewna u innego dostawcy był w dalszym ciągu korzystniejszy cenowo. Kontrahenci, z którymi miała Pani podpisane umowy i u których nie odebrała zaplanowanej ilości drewna wystąpili o zapłatę kary umownej. Rozważała Pani opcję zakupu drewna na zapas, aby zrealizować podpisane umowy, jednak w okresie letnim surowiec ten nie może długo leżeć gdyż drewno się psuje (wchodzi sinizna) i materiał mocno traci na wartości.

W związku z powyższym zadano pytanie: Czy ma Pani prawo zaliczyć do kosztów podatkowych zapłaconą karę umowną wynikającą z nieodebrania towaru, który był przedmiotem umów zawartych z trzema kontrahentami.

Zdaniem Wnioskodawczyni, "zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zdaniem Pani w przedstawionej sytuacji odstąpienie od dalszej realizacji umów na dostawy drzewa było uzasadnione ekonomicznie, gdyż przeprowadzone kalkulacje wskazują, iż nawet po zapłaceniu kary będzie Pani w stanie osiągnąć większe dochody niż kupując drewno u kontrahentów, z którymi podpisała wcześniej umowy. Podpisując umowy, chciała Pani zabezpieczyć źródło pozyskania surowca - nie mając takich umów, nie mogłaby zakupić drewna, które jest surowcem trudno dostępnym. Musiała Pani zabezpieczyć dostawę materiałów dla odbiorcy, z którym ma również podpisane umowy. Uważa Pani, iż takie działania są niewątpliwie gospodarczo uzasadnione i wypełniają warunek zawarty w art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Wskazuje Pani, iż w przedmiotowej sprawie kara została przez Panią zapłacona w wyniku zawartych umów z kontrahentami, na mocy których odstąpiła Pani od odbioru całości lub części surowca drzewnego uiszczając karę umowną w wysokości 5% wartości nieodebranego surowca. W ocenie Pani uiszczona kara nie mieści się zatem w katalogu wyłączającym ją z kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym jest kosztem uzyskania przychodów."

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 22 grudnia 2011 r. Nr ITPB1/415-999/11/AD, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe, stwierdzając m.in., że " (...) wydatek związany z zapłatą kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy jako nie spełniający przesłanki celowości, o której mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej (...)".

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wydana przez organ upoważniony nie jest prawidłowa.

Kwestie dotyczące możliwości zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych reguluje przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszty uzyskania przychodów winien:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się w katalogu enumeratywnie wymienionych w art. 23 ustawy, wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów,

* być prawidłowo udokumentowany.

Uregulowania prawne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają wykazu wydatków przesądzających o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zatem kosztami podatkowymi są racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Oznacza to, że kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robot i usług.

Z przedstawionego, we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni odstąpiła od zawartej pierwotnie z kontrahentami umowy na dostawę określonej ilości surowca drzewnego, bowiem zdecydowała się na zakup surowca u innego dostawcy proponującego znacznie niższe ceny. W związku z powyższym kontrahenci, u których nie odebrała zaplanowanej w zawartych umowach ilości surowca, wystąpili o zapłatę kary umownej. Zdaniem Wnioskodawczyni, zapłacona w wyniku zawartych umów z kontrahentami kara umowna powinna zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Uiszczona kara umowna nie mieści się również w katalogu wyłączających ją z kosztów uzyskania przychodów zawartych w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Wydając interpretację indywidualną w tej sprawie, organ upoważniony słusznie zauważył i zgodził się z Wnioskodawczynią, iż powołany przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 nie znajduje zastosowania w przedstawionej we wniosku sytuacji. Istotą powyższego przepisu jest bowiem generalne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań związanych z wadami towarów i usług, a nie przypadków kar umownych związanych z odstąpieniem od umowy. Ponadto organ upoważniony wskazał, że w celu uznania (...) wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że określony wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów a więc winien być spełniony również ogólny warunek określony w art. 22 ust. 1 ustawy (...).

W świetle powyższego, zasadniczym kryterium uznania przedmiotowej kary umownej za koszt podatkowy jest ustalenie, czy została ona poniesiona "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów".

Wskazać należy, że problematyka kosztów podatkowych w kwestii dotyczącej, czy zapłacona przez prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą kara umowna może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. Na uwagę zasługuje stwierdzenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w orzeczeniu z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt 1365/10, do którego odwołuje się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1203/13, że "Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy podkreślić, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywołać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Zwrot "lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów" nakazuje odczytywać przepis dotyczący kosztów nie ograniczając określonych wydatków do "osiągnięcia przychodów".".

Stanowisko, zgodnie z którym kara umowna może stanowić koszt uzyskania przychodów znajduje również oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, w której wskazano, że "działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (odpowiednika art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.)".

Stanowisko, zgodnie z którym kary umowne mogą stanowić koszty uzyskania przychodów potwierdzają m.in. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 21/12, z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 106/13 i z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 857/12 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2279/11 i z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2192/11.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego dotyczące zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów, należy uznać za prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.