DD9/033/317/KZU/2011/PK-1659 - Skutki podatkowe wniesienia aportem udziałów w spółce kapitałowej do spółki osobowej.

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2008 r., nr IPPB1/415-1025/08-2/JK wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem udziałów w spółce kapitałowej do spółki osobowej, jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 13 listopada 2008 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia posiadanych udziałów w spółce kapitałowej do spółki osobowej z dnia 5 września 2008 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest obywatelem Polski oraz rezydentem podatkowym w Polsce. Zamierza prowadzić działalność gospodarczą w Polsce poprzez utworzoną w Polsce spółkę osobową, o której mowa w Kodeksie spółek handlowych, w której będzie wspólnikiem. Wspólnikami spółki osobowej będą wyłącznie osoby fizyczne. Jako wkład niepieniężny do spółki osobowej Wnioskodawczyni wniesie udziały w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce. Wartość wkładu do spółki osobowej zostanie wyceniona według wartości rynkowej udziałów w dniu wniesienia wkładu i w takiej wartości będzie wskazana w umowie spółki osobowej.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała pytanie: "Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w momencie wniesienia do spółki osobowej wkładu w postaci udziałów w spółce kapitałowej Wnioskodawca jako wspólnik (osoba fizyczna) spółki osobowej powinien rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych..."

Zdaniem Wnioskodawczyni, "wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i konsekwentnie nie rodzi obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego przez wspólnika. Uzasadnienie:

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej: "ustawa o p.d.o.f."), w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych źródłami przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Regulacje prawne dotyczące osobowych spółek handlowych zawarte są w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h."). Zgodnie np. z treścią art. 102 k.s.h. spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki, co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność, co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 103 w zw. z art. 28 k.s.h.). Analogiczne regulacje znajdują zastosowanie do pozostałych osobowych spółek handlowych (w tym spółek jawnych). Wnioskodawczyni uważa, że z powyższych regulacji wynika, że osobowa spółka handlowa posiada własny majątek, nie jest jednak osobą prawną. Osobowa spółka handlowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, w tym podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy elementem istotnym dla oceny, czy aport udziałów dokonany przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu p.d.o.f., jest charakter podatkowy samego aportu, tj. czy z perspektywy przepisów ustawy o p.d.o.f. czynność ta może być uznana za odpłatne zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6a) ustawy o p.d.o.f. Zdaniem Wnioskodawcy pomimo faktu, że na gruncie prawa cywilnego w stosunku do aportów wnoszonych do spółek osobowych można potencjalnie mówić o zbyciu przedmiotu wkładu niepieniężnego, to jednak na gruncie prawa podatkowego takie zbycie nie ma miejsca.

Jak zaznaczono bowiem wyżej, prawo podatkowe nie uznaje spółek osobowych za odrębnych podatników podatku dochodowego. Innymi słowy, w zakresie tego podatku spółki te są "transparentne", natomiast podatek od uzyskiwanych przez nie dochodów opłacany jest bezpośrednio przez ich wspólników (stosownie do ich udziału w dochodzie danej spółki - np. art. 8 ustawy o p.d.o.f. oraz art. 5b ust. 2 ustawy o p.d.o.f., zgodnie z którym przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej). W związku z powyższym, w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej nie dochodzi do zbycia przez podatnika składników majątku stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego, ponieważ składniki te nie zostają przeniesione na innego podatnika podatku dochodowego. W tym przypadku dochodzi do sytuacji, w której podatnik wnoszący tego rodzaju aport, będzie w dalszym ciągu bezpośrednio opłacał podatek dochodowy należny od zysków wypracowanych z działalności prowadzonej przez utworzoną spółkę osobową. W konsekwencji, należy uznać, że na gruncie prawa podatkowego wniesienie wkładu niepieniężnego (udziałów) do osobowej spółki handlowej nie może zostać uznane dla celów podatkowych za zbycie udziałów. W rezultacie, aport udziałów w spółce kapitałowej dokonany przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (Wnioskodawcę) do osobowej spółki handlowej tytułem wkładu nie może być uznany za czynność opodatkowaną p.d.o.f.

Teza ta znajduje również potwierdzenie w treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f. Zgodnie tym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Ustawodawca wyraźnie więc przewidział, że w przypadku aportu jedynie objęcie udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych podlega opodatkowaniu. Pojęcie kapitału zakładowego występuje jedynie w spółkach kapitałowych. Spółka osobowa (komandytowa / jawna) nie jest spółką kapitałową, więc przepis ten nie obejmuje swym zakresem aportów do Spółek osobowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 17 ust. 1a przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f. (tj. nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną) powstaje w dniu:

Oznacza to zatem, że przedmiot opodatkowania stanowią wyłącznie udziały (akcje) w spółkach kapitałowych, ewentualnie w spółdzielniach. A contrario objęcie udziałów w spółce nie mającej osobowości prawnej nie skutkuje powstaniem przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa wyżej, przy czym teza ta znajduje w pełni zastosowanie z uwagi na zamknięty katalog sytuacji, uznanych za przychody z kapitałów pieniężnych. Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce kapitałowej tytułem aportu do spółki osobowej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Potwierdzeniem prezentowanego stanowiska Wnioskodawczyni jest także interpretacja dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów z dnia 27 września 2007 r., nr 1433/GF/415-63a/07/KB, w którym organ podatkowy jednoznacznie wskazuje na brak podstaw do rozpoznania przychodu podatkowego w ramach art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f."

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 13 listopada 2008 r., Nr IPPB1/415-1025/08-2/JK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe, stwierdzając że: "Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia akcji w spółce kapitałowej do spółki osobowej.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów, akcji za wynagrodzeniem.

Zatem, wniesienie akcji do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka osobowa - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych akcji. Zatem wniesienie akcji do spółki osobowej jest przeniesieniem własności akcji, za które Wnioskodawczyni przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód."

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej stanowi odpłatne zbycie tych udziałów o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że (...) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (...).

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast Minister Finansów, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawczyni nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki osobowej udziałów w spółce kapitałowej pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, iż " (...) wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i konsekwentnie nie rodzi obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego przez wspólnika" jest prawidłowe.

W świetle powyższego należało, z urzędu, zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.