DD9/033/306a/KZU/2011/PK-1631 - Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2010 r. nr IPPB1/415-606/10-5/EC wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 8 września 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej. Interpretacja wydana została na ww. wniosek z dnia 23 czerwca 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako jednoosobowy przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą zajmującą się handlem świeżymi warzywami np. sałatą, brokułami, selerem czy szpinakiem. Działalność tą prowadzi na terenie dwóch odrębnych lokalizacji geograficznych:

Oprócz dwóch wymienionych oddziałów w skład prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa wchodzi dział księgowości i kadr (dalej: "Dział Księgowo-Kadrowy"), który zapewnia obsługę księgową i kadrową oddziału w Z. i oddziału w B. Majątek oddziału w Z., oprócz zabudowanej nieruchomości, stanowią środki trwałe (wózki widłowe, wózki paletowe, regały magazynowe, chłodziarki, zgrzewarki, maszyny pakujące, sprzęt komputerowy i telekomunikacyjny). Oddział w Z. posiada własną załogę pracowniczą i realizuje zadania związane z wypełnianiem jego zobowiązań umownych w zakresie dostaw świeżych warzyw dla wielkich sieci handlowych. Majątkiem oddziału w B. są nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na adaptację wynajmowanej hali magazynowej oraz jej wyposażenie (wózki widłowe i paletowe, regały magazynowe, sprzęt komputerowy i telekomunikacyjny). Oddział w B. posiada własną, odrębną od oddziału w Z., załogę pracowniczą i realizuje zadania związane ze sprzedażą świeżych warzyw drobnym klientom hurtowym i detalicznym zaopatrującym się na Rynku Hurtowym w B. Każdy z opisanych oddziałów osiąga przychody z prowadzonej w jego ramach działalności i ponosi finansowane tymi przychodami koszty, zgodnie z przyjętym przez Wnioskodawcę modelem samofinansowania się działalności obu oddziałów. I wreszcie Dział Księgowo-Kadrowy zajmuje pomieszczenia biurowe w budynku biurowo-socjalnym w Z., w których pracownicy tego działu pracują na sprzęcie komputerowym z zainstalowanym oprogramowaniem księgowo-kadrowym CDN i innym. Obecnie Wnioskodawca planuje przystąpienie do spółki komandytowej w charakterze komandytariusza i pokrycie swojego wkładu do tej spółki aportem w postaci oddziału w B., stanowiącego w jego opinii zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania oznaczonego numerem dwa we wniosku - (...) Jako komandytariusz spółki komandytowej Wnioskodawca posiadał będzie udział kapitałowy, odpowiadający - zgodnie z art. 50 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h.") - wartości rzeczywiście wniesionego przeze mnie wkładu. Udział kapitałowy jest określoną wartością księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce (tak: S. Sołtysiński, A Szajkowski, A. Szamański, J. Szwaja Kodeks Spółek Handlowych Tom I Komentarz do artykułów 1-150, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawo 2006). Wspólnicy nie mają natomiast prawa do udziału w całym majątku spółki komandytowej. Posiadają jedynie określone przepisami k.s.h. uprawnienia dotyczące majątku spółki. W czasie trwania spółki komandytowej wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku należącym do spółki oraz nie może on rozporządzać swoim udziałem kapitałowym (nie można go np. sprzedać). Tak więc udział kapitałowy nie może być traktowany analogicznie jak np. udział w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie można go więc uznać za prawo majątkowe zwiększające wartość mojego majątku. Z kolei o odpłatnym zbyciu w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. można mówić wtedy, gdy otrzymam od nabywcy świadczenie o charakterze majątkowym (np. zapłatę czy też prawo własności rzeczy lub praw). Zgodnie z art. 107 § 1 k.s.h., jeżeli wkładem komandytariusza do spółki komandytowej jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika (tu: ja) wnoszącego takie świadczenie niepieniężne. Należy jednak zauważyć, że nie otrzymam w zamian za wniesiony aport w postaci oddziału w B. żadnych udziałów w kapitale spółki komandytowej, którymi mógłby dysponować (np. sprzedać), ani też żadnego innego świadczenia, które powodowałoby zwiększenie wartości jego majątku.

Ponieważ nie otrzymam od spółki komandytowej żadnego ekwiwalentu majątkowego za wniesiony wkład, oznacza to, że nie powstanie po jego stronie przychód podlegający opodatkowaniu. Stanowisko to potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych, w tym wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 29 września 2009 r. (sygnatura akt III SA/Wa 840/09), z dnia 3 września 2009 r. (sygnatura akt VIII SA/Wa 212/09) czy też z dnia 7 sierpnia 2009 r. (sygnatura akt III SA/Wa 384/09), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r. (sygnatura akt I SA/Ke 121/09), w którego uzasadnieniu czytamy: "Wniesienie akcji (udziałów) w spółce kapitałowej jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie pociąga bowiem za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności, czy to w formie pieniędzy, wartości pieniężnych, czy świadczeń w naturze. "Odpłatny" znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (S. Dubisz (red.): Uniwersalny słownik języka polskiego, Warszawa 2003, s. 1163 oraz M. Szymczak (red.): Słownik języka polskiego, Warszawa 2002, s. 448) (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. III SA/Wa 2926/08). Trudno jest zatem w rezultacie odpowiedzieć na pytanie, co miałoby stanowić przychód w takim wypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład w postaci udziałów w spółce mającej osobowość prawną otrzyma w zamian za wkład. Umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość (art. 105 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej jako k.s.h.). Niemniej jednak nie można zgodzić się z twierdzeniem, że owa wartość wkładu jest ekwiwalentem aportu wniesionego do spółki komandytowej. Dopiero bowiem poprzez wniesienie wkładu do spółki komandytowej wspólnik tej spółki uczestniczy w zyskach i stratach spółki, co do zasady proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego, ale umowa spółki może regulować te kwestie odmiennie.

Korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej będzie wypadkową zysku i straty powstałych w danym okresie rozliczeniowym. Samo wniesienie wkładu nie powoduje zatem jeszcze powstania przychodu. Wniesienie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w istocie jest ich "przekształceniem" na wkład", czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2010 r. (sygnatura akt I SA/Gd 912/09), w którym sąd stwierdził: "Stosując wykładnię językową i gramatyczną stwierdzić należy, iż użyte przez ustawodawcę pojęcie odpłatny znaczy: taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (par. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str. 1163 oraz Słownik języka polskiego, pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448). Trudno zatem odpowiedzieć na pytanie, co miałoby stanowić przychód w takim wypadku i jaką wartość osoba wnosząca wkład w postaci udziałów w spółce otrzyma w zamian za wkład. Umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość (art. 105 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej jako k.s.h.). Niemniej jednak nie można zgodzić się z twierdzeniem, że owa wartość wkładu jest ekwiwalentem aportu wniesionego do spółki komandytowej. Dopiero bowiem poprzez wniesienie wkładu do spółki komandytowej wspólnik tej spółki uczestniczy w zyskach i stratach spółki, co do zasady proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego (przy czym umowa spółki może regulować te kwestie odmiennie). Korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej będzie wypadkową zysku i straty powstałych w danym okresie rozliczeniowym. Samo wniesienie wkładu nie powoduje zatem jeszcze powstania przychodu. Wniesienie udziałów w spółce w istocie jest ich przekształceniem na wkład." (...).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 8 września 2010 r., Nr IPPB1/415-606/10-5/EC uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, m.in. że: (...) wniesienie do spółki osobowej, wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za udział w tej spółce, stanowi odpłatne zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki. (...).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że (...) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (...).

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawca nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowa, w której będą obejmowane udziały, jest spółką osobową. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów wnoszonych do spółek niebędących osobą prawną.

Wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie spowoduje także wystąpienia u Wnioskodawcy przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki osobowej przedsiębiorstwa pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 949/11, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.

Jeżeli zatem wniesienie aportów rzeczowych do spółki osobowej jest podatkowo obojętne, to wydatki związane z wniesieniem tego aportu również nie mogą być kosztem uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 czerwca 2009 r. sygn. akt 19/09, wyrok NSA z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1974/09.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.