DD9/033/293/BRT/2011/PK-1579 - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienia aportem znaków towarowych do spółki osobowej.

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2010 r. nr ILPB1/415-646/10-4/AO wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2010 r. uzupełnionym w dniu 2 sierpnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 27 sierpnia 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z wniesieniem znaków towarowych do spółki osobowej. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 24 maja 2010 r., uzupełniony w dniu 2 sierpnia 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę wykorzystywane są prawa własności przemysłowej, w szczególności prawa do znaków towarowych w rozumieniu art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wykorzystywane w działalności Wnioskodawcy znaki towarowe nie występują w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.

Podatnik zamierza utworzyć spółkę osobową (jawną lub komandytową) lub cywilną, do której w formie aportu wniesie, będące Jego własnością przedmiotowe prawa do znaków towarowych.

Nowa spółka (spółka osobowa) będzie zarządzać znakami towarowymi, udzielając odpłatnie, w drodze licencji, praw z tych znaków podmiotom wykorzystującym te prawa w działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie:

Czy w efekcie wniesienia wkładów w postaci znaków towarowych do spółki osobowej powstanie u Wnioskodawcy przychód podatkowy.

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego stwierdzając, że na podstawie art. 48 § 2 Kodeksu spółek handlowych "wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki". W analizowanym stanie rzeczy, wkład będzie miał charakter aportu (aportem są wkłady inne niż wkłady pieniężne albo świadczenie usług czy pracy na rzecz spółki). Zgodnie z doktryną aportem do spółki osobowej mogą być, w szczególności: prawo własności, inne prawa rzeczowe (np. użytkowanie wieczyste), prawa majątkowe na dobrach niematerialnych (prawo z patentu, do wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego, majątkowe prawa autorskie).

Przeważające w orzecznictwie i interpretacjach indywidualnych oraz wsparte poglądami doktryny jest stanowisko, że czynność wniesienia, przez osobę fizyczną wkładów aportowych do spółki osobowej prawa handlowego jest czynnością podatkowo indyferentną w podatku dochodowym.

Takie stanowisko dotyczy przypadków kiedy wkładem jest prawo rzeczowe (najczęściej własność rzeczy) jak też prawo o charakterze zobowiązaniowym np. prawa ze znaków towarowych.

Nie wpływa także na ocenę prawno-podatkową, czy majątek wnoszony do spółki osobowej był uprzednio wykorzystywany w działalności gospodarczej osoby fizycznej, w szczególności stanowił środek trwały albo wartość niematerialną i prawną wykorzystywaną w tej działalności, czy też przedmiot wkładu nie był wcześniej wykorzystywany w działalności gospodarczej osoby go wnoszącej. Za podatkowo obojętne uznaje się także, wniesienie do spółki osobowej przedsiębiorstwa, ewentualnie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, prowadzonego dotychczas w ramach działalności gospodarczej osoby fizycznej.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że opodatkowaniu podlegają wszelkie przychody osób fizycznych. Wskazać tu należy, że chodzi o przychód podatkowy, a nie przychód w znaczeniu ekonomicznym. Podatkowe pojęcie przychodu z jednej strony może być szersze od pojęcia przychodu w znaczeniu ekonomicznym, zazwyczaj jednak ma charakter węższy. Tym samym badając czy określone przysporzenie na rzecz osoby fizycznej stanowi przychód w znaczeniu podatkowym, należy mieć na uwadze czy na gruncie prawa podatkowego istnieją przepisy, które jednoznacznie uznają określone przysporzenie za przychód.

W rozważaniach dotyczących ewentualności powstania przychodu po stronie osoby fizycznej wnoszącej wkład do spółki osobowej, podstawowe znaczenie ma ustalenie, czy sam fakt wniesienia wkładu do spółki osobowej wiąże się z uzyskaniem przychodu przez podatnika. Zakładając, że wniesienie wkładu jest czynnością opodatkowaną na zasadach opodatkowania zbycia majątku, zastosowanie mógłby znaleźć przepis art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących (...) wartościami niematerialnymi i prawnymi ujętymi w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W analizowanym przypadku wniesienia praw do znaków towarowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, ale nie ujętych w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, przepis art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie znajduje zastosowania.

W przypadku wniesienia do spółki znaków towarowych, nie ujętych w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, ewentualne zastosowanie mógłby znaleźć art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczący przychodów z praw majątkowych w tym z ich odpłatnego zbycia.

Podkreślić jednak należy, że w orzecznictwie sądowym dotyczącym skutku podatkowego wniesienia aportu do spółki osobowej, przedmiotem rozważań nie jest właściwa kwalifikacja przychodu do określonego źródła, lecz sama zasadność uznania takiej czynności za opodatkowaną. Sądy administracyjne podnoszą najistotniejszą kwestię, a więc brak podstaw w ogóle, do uznania takiej czynności za opodatkowaną z uwagi na niepowstawanie jakiegokolwiek przychodu po stronie podatnika (osoba wnosząca wkład do spółki). W tym miejscu należy przytoczyć reprezentatywne dla tego nurtu orzeczeń uzasadnienie wyroku WSA w Gdańsku: "Stosując wykładnię językową i gramatyczną stwierdzić należy, iż użyte przez ustawodawcę pojęcie odpłatny znaczy: taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (por. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str. 1163 oraz Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448). Trudno zatem odpowiedzieć na pytanie, co miałoby stanowić przychód w takim wypadku i jaka wartość osoba wnosząca wkład w postaci udziałów w spółce otrzyma w zamian za wkład. Umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość (art. 105 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej jako k.s.h.). Niemniej jednak nie można zgodzić się z twierdzeniem, że owa wartość wkładu jest ekwiwalentem aportu wniesionego do spółki komandytowej. Dopiero bowiem poprzez wniesienie wkładu do spółki komandytowej wspólnik tej spółki uczestniczy w zyskach i stratach spółki, co do zasady proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego (przy czym umowa spółki może regulować te kwestie odmiennie). Korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej będzie wypadkową zysku i straty powstałych w danych okresie rozliczeniowym. Samo wniesienie wkładu nie powoduje zatem jeszcze powstania przychodu. Wniesienie udziałów w spółce w istocie jest ich przekształceniem na wkład. <...>. W konkluzji podnieść należy, że skoro wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie odpowiada wymogom z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., ani też nie mieści się w zakresie regulacji art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., to nie rodzi po stronie osoby fizycznej dokonującej tej czynności obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych". (Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r., sygnatura: I SA/Gd 912/09).

Mając na uwadze przedstawione uzasadnienie, należy uznać, że wniesienie znaków towarowych wykorzystywanych w działalności Wnioskodawcy do spółki jawnej albo komandytowej będzie dla Podatnika czynnością obojętną podatkowo w zakresie podatku dochodowego.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 27 sierpnia 2010 r., Nr ILPB1/415-646/10-4/AO, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając m.in. że: Spółka osobowa, a do tej kategorii spółek zalicza się m.in. spółka jawna i komandytowa - art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) - stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym, podobnie jak osoby prawne. Spółki osobowe są podmiotami prawa, a więc mają zdolność prawną, co oznacza, że mogą w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotami stosunków prawnych. Wynika to m.in. z art. 8 ww. ustawy, który stanowi, iż spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Należy także wskazać na treść art. 28 Kodeksu spółek handlowych, według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 § 3 tej ustawy stanowiącego, iż prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Zarówno te przepisy, jak i wcześniej przytoczony art. 8 Kodeksu spółek handlowych, w sposób jednoznaczny przesądzają, iż majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników.

Zatem wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonego w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa. (...).

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Reasumując, w efekcie wniesienia wkładów w postaci znaków towarowych do spółki osobowej powstanie przychód z działalności gospodarczej u wnoszącego wkład w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, bowiem wniesienie do spółki osobowej wkładów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej będzie stanowić ich odpłatne zbycie.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że (...) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (...).

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawca nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci prawa do znaków towarowych, wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład, nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka, w której obejmowane są udziały, jest spółką osobową. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów wniesionych do spółek niebędących osobą prawną.

Wniesienie do spółki osobowej wyżej wymienionego wkładu niepieniężnego, nie spowoduje także wystąpienia po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki osobowej prawa do znaków towarowych, wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład, pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 949/11, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.