DD9/033/264/KZU/2012/PK-1199

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2009 r. Nr IBPBI/1/415-102/09/ESZ wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* określenia daty przychodu i powstania obowiązku podatkowego z tytułu dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną, jest nieprawidłowe,

* zaliczenia dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną do pozarolniczej działalności gospodarczej i możliwości opodatkowania dywidendy według zasad przewidzianych dla przychodów (dochodów) z pozarolniczej działalności gospodarczej, jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 20 kwietnia 2009 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia dochodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty "dywidendy" przez Spółkę komandytowo-akcyjną oraz obowiązków w zakresie wpłacania zaliczek na podatek dochodowy z tego tytułu. Interpretacja wydana została na ww. wniosek z dnia 23 stycznia 2009 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, jest osobą fizyczną. Zamierza założyć spółkę komandytowo-akcyjną, w której będzie akcjonariuszem.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, (...) zasady opodatkowania przychodu (dochodu) osoby fizycznej będącej akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej są następujące:

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych "Spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem" (art. 125). Jak z powyższego wynika, w Spółce komandytowo-akcyjnej występują dwie kategorie udziałowców: komplementariusze i akcjonariusze. W związku z tym również na gruncie przepisów podatkowych sytuację komplementariusza i akcjonariusza należy rozpatrywać odrębnie.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, a taką spółką jest spółka komandytowo-akcyjna, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy). Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 9a ust. 1 dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 albo, zgodnie z ust. 2, po spełnieniu warunków określonych w przepisach, podatnik może wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c, tj. 19% podatkiem. W związku z tym dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega co do zasady opodatkowaniu według skali albo według zasad określonych w art. 30c ww. ustawy w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku.

Rola i pozycja wspólników w spółce komandytowo-akcyjnej jest zróżnicowana, o czym świadczy przede wszystkim fakt, że w art. 126 ustawa odsyła do stosowania, w sprawach nieuregulowanych w dziale dotyczącym spółki komandytowo-akcyjnej, odpowiednio przepisów dotyczących spółki jawnej - w odniesieniu do komplementariuszy oraz do przepisów dotyczących spółki akcyjnej w sprawach pozostałych. Analiza postanowień Działu IV Kodeksu spółek handlowych pozwala stwierdzić, że sytuacja prawna akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest de facto taka sama jak pozycja akcjonariuszy w spółce akcyjnej. Podkreślenia wymaga zwłaszcza podobieństwo w zakresie uregulowania instytucji akcji, zasad podziału zysku oraz roli walnego zgromadzenia, które to elementy mają zasadniczy wpływ na ustalenie zasad opodatkowania akcjonariuszy. Należy także zaznaczyć, że akcje w spółce komandytowo-akcyjnej mogą być przedmiotem swobodnego obrotu, a ponadto spółka może emitować akcje na okaziciela. Skutkiem takiego stanu rzeczy jest praktyczna niemożność comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego na każdego wspólnika celem złożenia stosownej deklaracji podatkowej. Wnioskodawca zwraca szczególną uwagę na sposób ustalania zysku w spółce komandytowo-akcyjnej, który jest analogiczny do sposobu postępowania w spółce akcyjnej: zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, zatwierdzanego przez walne zgromadzenie wspólników. Walne zgromadzenie decyduje również o sposobie podziału wypracowanego przez spółkę zysku. W tym zakresie kluczową okolicznością jest faktyczne uzależnienie akcjonariuszy od zgody komplementariuszy. Komplementariusze stosownie do treści art. 146 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych mogą odmówić zgody na wypłatę dywidendy. Co do zasady, ustawodawca nie przewidział tutaj instytucji zaliczki na poczet przyszłej dywidendy. Ponadto, podkreśla, że uprawnionymi do dywidendy są wyłącznie podmioty będące akcjonariuszami w chwili podjęcia uchwały o podziale zysku. Mając na uwadze zasygnalizowane powyżej odrębności pomiędzy pozycją komplementariusza i akcjonariusza, interpretacji przepisów podatkowych dotyczących opodatkowania wspólników tego typu spółki nie powinno się dokonywać w zupełnym oderwaniu od uregulowań zawartych w k.s.h. Zrównanie pozycji tych wspólników oznaczałoby w konsekwencji, że przychody i koszty przypadające na akcjonariusza były narastające, a to wiązałoby się z koniecznością wykazywania ich w kolejnych miesięcznych deklaracjach podatkowych. Przy takim założeniu bez znaczenia byłyby instytucje dysponowania zyskiem przez walne zgromadzenie oraz dywidendy. Zysk bowiem, dla celów podatkowych byłby ustalany pod koniec miesiąca i w odpowiednich proporcjach dzielony pomiędzy komplementariuszy i akcjonariuszy, a to oznaczałoby, że zysk podatkowy byłby całkowicie niezależnie ustalany od faktycznie otrzymanego przez akcjonariuszy zysku w postaci wypłaconej dywidendy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii, który z akcjonariuszy jest w przypadku zbycia udziałów odpowiedzialny za zaliczki, a który za podatek całoroczny. Oczywistym jest, że zbywając akcje w ciągu roku, ani zbywca, ani nabywca nie mogą wiedzieć, czy na koniec roku spółka osiągnie zysk, czy stratę a tym samym nie ma możliwości uwzględnienia tych wartości w cenie sprzedawanych akcji. Ustawodawca nie uregulował też sposobu rozliczeń pomiędzy kolejnymi właścicielami akcji przy uwzględnieniu faktu, że zaliczka byłaby płacona przez inny podmiot, niż ten zobowiązany do rozliczenia podatku za cały rok.

Konieczność wpłaty zaliczek prowadzi do szeregu nieprawidłowości, a w szczególności:

Z ww. przyczyn, zdaniem wnioskodawcy, nie można w stosunku do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stosować zasad właściwych dla opodatkowania dochodów wspólników innych spółek osobowych w zakresie dotyczącym obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy. Dochód akcjonariuszy, a co za tym idzie obowiązek podatkowy powstanie dopiero w następnym roku, po roku w którym spółka osiągnęła dochód. Nastąpi to bowiem po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, uchwaleniu podziału zysku i wypłacie dywidendy.

Reasumując, wnioskodawca stoi na stanowisku, że co do zasady akcjonariusz powinien być traktowany na gruncie przepisów podatkowych jako wspólnik spółki osobowej. Uzyskane przez niego dochody są dochodami z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanymi na zasadach ogólnych bądź, po spełnieniu określonych warunków, mogą być opodatkowane podatkiem liniowym. Obowiązek podatkowy powstanie dopiero po wypłaceniu dywidendy uprawnionemu akcjonariuszowi. W związku z brakiem szczegółowej regulacji oraz z uwagi na zróżnicowaną sytuację komplementariusza i akcjonariusza na gruncie k.s.h., akcjonariusz nie może być obarczony obowiązkiem wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od dochodu, którego nie otrzymał i którego wysokość nie została w żaden sposób określona.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 20 kwietnia 2009 r., Nr IBPBI/1/415-102/09/ESZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty "dywidendy" przez Spółkę komandytowo-akcyjną oraz obowiązków w zakresie wpłacania zaliczek na podatek dochodowy z tego tytułu uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając m.in. że: (...) akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy z pozarolniczej działalności gospodarczej (...).

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia dochodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza i możliwości opodatkowania tego dochodu 19% podatkiem liniowym organ upoważniony uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Jak wynika z przepisów art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. (dalej: "k.s.h.") - spółka komandytowo-akcyjna, podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową.

Stosownie do art. 147 § 1 k.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Zasady funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej). W szczególności do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 k.s.h., który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Ponadto stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwały walnego zgromadzenia w sprawach podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymagają zgody wszystkich komplementariuszy. W przypadku, gdy uchwała walnego zgromadzenia w dniu jej faktycznego podjęcia nie została zaakceptowana przez komplementariuszy, to prawnym dniem podjęcia uchwały o podziale zysku (wypłacie dywidendy), jako czynności prawnej spółki, jest dzień w którym komplementariusze wyrazili zgodę na taką uchwałę walnego zgromadzenia.

W świetle powyższego zauważyć należy, że w przypadku komplementariusza zysk z udziału w spółce przysługuje z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka komandytowo-akcyjna, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Odrębnym źródłem przychodów, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy, jest to działalność zarobkowa:

Za przychody z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przepisy ustawy nie definiują pojęcia "przychód należny". Zatem konieczne jest określenie znaczenia tego pojęcia na gruncie wykładni językowej z uwzględnieniem analizy norm prawa podatkowego, prawa cywilnego i prawa handlowego w szczególności przepisów kształtujących relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną w zakresie jego prawa do udziału w zyskach oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

Biorąc pod uwagę, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jak wyżej wskazano, przysługuje zysk tylko wtedy, gdy wszyscy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale i z tą chwilą akcjonariusz nabywa wierzytelność (roszczenie) o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy), to momentem powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dzień podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o wypłacie dywidendy albo dzień dywidendy jeżeli został określony. W przypadku, gdy uchwała walnego zgromadzenia w dniu jej faktycznego podjęcia nie została zaakceptowana przez komplementariuszy, lecz w terminie późniejszym (czemu nie sprzeciwiają się przepisy k.s.h.), to prawnym dniem podjęcia uchwały o podziale zysku (wypłacie dywidendy), jako czynności prawnej spółki, jest dzień w którym komplementariusze wyrazili zgodę na taką uchwałę walnego zgromadzenia.

Stosownie więc do powyższego dywidenda przyznana akcjonariuszowi, będącemu osobą fizyczną, przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi jego przychód z działalności gospodarczej, co znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1326/10, uchwała z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, wyrok z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1070/10, jak również w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. DD5/033/1/12/KSM/DD-125.

W związku z powyższym, kwota dywidendy, będąca co do zasady udziałem w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, przyznana niebędącemu komplementariuszem akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód tego akcjonariusza. Dla celów obliczenia podstawy opodatkowania przychodu z tego tytułu nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania, gdyż wszystkie koszty związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą spółki komandytowo-akcyjnej zostały już uwzględnione, przy obliczaniu zysku tej spółki.

W rezultacie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności należności, czyli w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku, a nie jego rzeczywistego otrzymania (np. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1070/10).

Jeżeli akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (niebędący komplementariuszem tej spółki) nie uzyskuje innych przychodów z działalności gospodarczej to jedynym jego przychodem (dochodem) z tej działalności jest dywidenda. Stosownie więc do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy akcjonariusz spółki obowiązany będzie bez wezwania wpłacić w ciągu roku podatkowego zaliczkę na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Obowiązek wpłacenia zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochód z tytułu dywidendy przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku (art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy).

Odzwierciedleniem jest orzecznictwo sądowoadministracyjne np. wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2126/09.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, stwierdzające, że (...) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wypłacenia dywidendy oraz akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej nie ma obowiązku wpłacania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy (...) jest nieprawidłowe.

Minister Finansów, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej to, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.