DD9/033/244/KZU/2012/PK-1057 - PIT w zakresie określenia daty przychodu i powstania obowiązku podatkowego z tytułu dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną, zaliczenia dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz możliwości opodatkowania dywidendy 19% stawką podatku bądź według progresywnej skali podatkowej.

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2012 r. Nr IPPB1/415-180/12-2/AM wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia daty przychodu i powstania obowiązku podatkowego z tytułu dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną, zaliczenia dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz możliwości opodatkowania dywidendy 19% stawką podatku bądź według progresywnej skali podatkowej, jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 19 kwietnia 2012 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w momencie otrzymania dywidendy oraz obliczania miesięcznych zaliczek. Interpretacja wydana została na ww. wniosek z dnia 20 lutego 2012 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu Ustawy o p.d.o.f. Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, które w niedługim czasie zostaną przekształcone w spółki komandytowo - akcyjne ("SKA").

W wyniku przekształcenia Wnioskodawczyni stanie się akcjonariuszem SKA, nie będzie natomiast pełnić funkcji komplementariusza SKA.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała pytania:

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Ad. 1

(...) przychód z tytułu udziału w SKA w charakterze akcjonariusza powstanie dla Wnioskującej, jako przychód z działalności gospodarczej dopiero w momencie powzięcia przez SKA uchwały o wypłacie dywidendy.

Zgodnie z regulacją art. 8 ust. 1 Ustawy p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Powyższą zasadę proporcjonalnego przypisania przychodu do wspólników spółki osobowej stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z powadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 Ustawy p.d.o.f.).

Innymi słowy w przypadku osiągania przychodów przez spółki niebędące osobami prawnymi (tekst jedn.: przez spółki osobowe), podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, lecz ich wspólnicy będący podatnikami podatku dochodowego. Przychód, jaki osiągają oni z udziału w spółce osobowej podlega doliczeniu do ich pozostałych przychodów w wysokości proporcjonalnej do ich udziału i jest uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania, tak jak i koszty uzyskania przychodu, wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, ulgi, zwolnienia, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Ustawa o p.d.o.f. nie definiuje dla celów podatkowych pojęcia udziału w spółce osobowej, należy zatem - odwołując się do wykładni językowej - przyjąć, iż przychodami z udziału w spółce osobowej są wszelkie przychody osiągnięte z tytułu uczestniczenia w niej (por. Uniwersalny słownik języka polskiego na stronie internetowej Wydawnictwa PWN, czy Słownik współczesnego języka polskiego - Wyd. Wilga 1996), czyli wszelkie przychody uzyskane przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, jako wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej. Art. 8 ust. 1 Ustawy o p.d.o.f. ma przy tym zastosowanie do wszystkich wspólników spółek osobowych będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej "k.s.h."), SKA jest zaliczana do grona handlowych spółek osobowych. Mając to na uwadze, do opodatkowania wspólników SKA powinny znaleźć zastosowanie przedstawione powyżej zasady odnoszące się do opodatkowania wspólników spółek osobowych z uwzględnieniem jednakże wynikającej z przepisów k.s.h. specyfiki SKA (o czym poniżej).

Artykuł 5b ust. 2 Ustawy p.d.o.f. stanowi, iż jeżeli spółka osobowa prowadzi działalność gospodarczą, przychody wspólników z udziału w takiej spółce zaliczane są do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie natomiast z art. 14 Ustawy p.d.o.f. za przychód ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z treści powyższego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. Na gruncie języka polskiego przyjmuje się, że należny" to "przysługujący, należący się komuś." Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. I SA/Gd 771/08). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. II FSK 1028/06).

Mając na uwadze powyższe, aby stwierdzić, kiedy można mówić o przychodzie należnym z tytułu udziału w zysku w SKA, niezbędna jest analiza sytuacji prawnej akcjonariusza w SKA.

W doktrynie prawa handlowego podnosi się, że SKA, pomimo iż zaliczona została przez ustawodawcę do spółek osobowych (patrz art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h.), zawiera w swojej konstrukcji elementy zarówno właściwe dla spółek osobowych jak i spółki kapitałowej. SKA musi posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników: komplementariusza i akcjonariusza. Jej istotą jest połączenie inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz, i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz (por. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, opubl. LEX).

Podstawowe znaczenie zatem ma ustalenie, w jaki sposób wspólnicy SKA uczestniczą w zyskach tej spółki. Art. 147 § 1 k.s.h. zapewnia, co do zasady, udział obu kategoriom wspólników SKA w wypracowanym przez nią zysku proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki. k.s.h. odrębnie jednak reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane. Zysk (netto) przypadający na komplementariuszy podlega podziałowi wg zasad przewidzianych dla wspólników spółki jawnej, podczas gdy podział zysku przypadającego na akcjonariuszy (na akcje) podlega zasadom właściwym dla spółek akcyjnych (art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.; por. R. Potrzeszcz i T. Siemiątkowski. Konsekwencje wprowadzenia do kodeksu spółek handlowych pojęcia udziału kapitałowego - Przegląd Prawa Handlowego z 2001 r., nr 4). O podziale zysku za dany rok w części przypadającej na akcjonariuszy decyduje walne zgromadzenie spółki przy czym uchwała w tym przedmiocie wymaga zgody wszystkich komplementariuszy. Na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo akcjonariusza SKA do udziału w zysku spółki powstaje zatem dopiero z chwilą przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom zysku wykazanego w zbadanym przez biegłego rewidenta i zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym spółki. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę.

Ponadto, w myśl art. 348 § 2 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt, czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji.

Z powołanych wyżej przepisów k.s.h. wynika zatem, że wypłata dywidendy nastąpić może dopiero po zakończeniu roku obrotowego, za zgodą walnego zgromadzenia i tylko tym akcjonariuszom, którzy są w posiadaniu akcji na dzień dywidendy. Zbycie akcji przed tym dniem pozbawia zatem akcjonariusza prawa do dywidendy.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, użyte w art. 8 ust. 1 Ustawy o p.d.o.f. sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącej osoba prawną" należy interpretować w sposób uwzględniający specyficzny status akcjonariusza w SKA. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku SKA. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok, po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek. Po ich zaistnieniu akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę dywidendy. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, C. H. Beck Warszawa 2007). Owymi przesłankami powstania roszczenia są:

* osiągnięcie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników;

* wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym;

* wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta;

* zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie;

* podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom.

Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz SKA nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od SKA. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę dywidendy - jest to więc jedynie swoista ekspektatywa prawna.

Biorąc pod uwagę powyższe należy, zdaniem Wnioskującej, uznać, że przychód akcjonariusza z tytułu SKA nie może powstać przed momentem podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy przez SKA. Dopiero w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy przez SKA akcjonariusz może skutecznie dochodzić od spółki prawa do udziału w zyskach, dopiero wtedy powstaje u niego należność z tego tytułu.

Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, iż:

* przychód Wnioskującej będącego akcjonariuszem SKA powstanie dla Wnioskującej dopiero w momencie powzięcia uchwały o wypłacie dywidendy, dopiero bowiem wtedy powstanie roszczenie Wnioskującej o wypłatę udziału w zysku SKA;

* przychód Wnioskującej będącego akcjonariuszem SKA stanowić będzie, zgodnie z art. 5b ust. 2 Ustawy p.d.o.f., przychód ze źródła działalność gospodarcza;

* przychód Wnioskującej będącej akcjonariuszem SKA może podlegać opodatkowaniu bądź według progresywnej skali podatkowej bądź 19% podatkiem liniowym (pod warunkiem dokonania stosownego zgłoszenia wyboru takiej formy opodatkowania).

Powyższe twierdzenia Wnioskującej znajdują poparcie w orzeczeniach sądów administracyjnych. W orzeczeniu WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1063/09) sąd ten uznał, iż:

"Trudno jest wskazać, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy. (...) W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem w sytuacji, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku z SKA, zapłaci on zaliczkę jedynie za miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym".

Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej w postępowaniu w sprawie interpretacji Ministra Finansów (sygn. II FSK 1097/08).

"Dla celów podatkowych powołane wyżej przepisy mają to znaczenie, iż pozwalają na stwierdzenie, że przychodem akcjonariusza S.K.A. z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi. (...) Podatnik będący akcjonariuszem S.K.A. nie ma zatem na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów SKA i kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę, z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto."

O momencie opodatkowania osiąganych przez akcjonariusza SKA dochodów decyduje bowiem charakter prawny akcji w SKA jako źródła tychże dochodów. Jak orzekł Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 7 maja 2008 r. (sygn. II PK 308/07)"Prawo do dywidendy wynika z zysku i uchwały o jego podziale. Stanowi zatem pożytek prawa do akcji i nie jest zawarte w cenie akcji. Inaczej ujmując stanowiłoby naruszenie zasad normalnego związku przyczynowego stwierdzenie, że dywidenda nie jest prawem wynikającym z akcji."

Jakkolwiek w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiały się w przeszłości rozbieżności co do określenia momentu opodatkowania dochodów akcjonariusza SKA, jednak zostały one ostatecznie rozstrzygnięte w podjętej dnia 16 stycznia 2012 r. uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. II FPS 1/11). W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia NSA jednoznacznie wskazał, że "Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód)."

Co prawda, cytowane powyżej orzeczenia NSA zostały wydane na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak ze względu na analogiczną regulację art. 5 tej ustawy oraz art. 5 Ustawy p.d.o.f., konkluzje dotyczące momentu powstania po stronie akcjonariusza przychodu z tytułu udziału w SKA powinny mieć odpowiednie zastosowanie również na gruncie Ustawy p.d.o.f.

Różnica w kwalifikacji przychodu z tytułu udziału akcjonariusza w SKA na gruncie przepisów Ustawy p.d.o.f. oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (NSA w wydanych orzeczeniach uznał, że przychód z tytułu otrzymanej dywidendy nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, przy czym orzeczenia te - jak zaznaczono powyżej - zostały wydane na gruncie ustawy o podatku dochodowym pod osób prawnych, która nie zawiera przepisu analogicznego do art. 5b ust. 2 Ustawy o p.d.o.f.) nie zmienia, w ocenie Wnioskującego, generalnej zasady opodatkowania tego przychodu. Zarówno bowiem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Ustawy o p.d.o.f. przychód ten będzie powiązany z dywidendą SKA. Przy czym w przypadku akcjonariusza będącego osobą fizyczną wobec brzmienia art. 5b ust. 2 w powiązaniu z art. 14 Ustawy o p.d.o.f., przychód ten będzie powstawał w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy. W tym bowiem momencie powstaje roszczenia akcjonariusza o wypłatę należnej kwoty, a więc przychód staje się należny.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskującej, nie będzie ona zobowiązana do odprowadzania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy.

W związku z tym, że jak to zostało wywiedzione w odpowiedzi na pytanie nr 1 powyżej, w opinii Wnioskującej, przychody uzyskiwane przez nią, jako akcjonariusza SKA będą podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie podjęcia przez SKA uchwały o wypłacie dywidendy, nie można uznać, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przysługującego mu udziału w SKA. Przychód akcjonariusza powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia o wypłatę dywidendy.

W związku z powyższym, akcjonariusz, będący osobą fizyczną powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym powstało jego roszczenie o wypłatę zysku.

Stanowisko to znalazło pełne poparcie w uchwale z 16 stycznia 2012 r. (sygn. II FPS 1/11): "Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy, odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych."

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 19 kwietnia 2012 r., Nr IPPB1/415-180/12-2/AM, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Jak wynika z przepisów art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. (dalej: "k.s.h.") - spółka komandytowo-akcyjna, podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową.

Stosownie do art. 147 § 1 k.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Zasady funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej). W szczególności do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 k.s.h., który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Ponadto stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwały walnego zgromadzenia w sprawach podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymagają zgody wszystkich komplementariuszy. W przypadku, gdy uchwała walnego zgromadzenia w dniu jej faktycznego podjęcia nie została zaakceptowana przez komplementariuszy, to prawnym dniem podjęcia uchwały o podziale zysku (wypłacie dywidendy), jako czynności prawnej spółki, jest dzień w którym komplementariusze wyrazili zgodę na taką uchwałę walnego zgromadzenia.

W świetle powyższego zauważyć należy, że w przypadku komplementariusza zysk z udziału w spółce przysługuje z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka komandytowo-akcyjna, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Odrębnym źródłem przychodów, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy, jest to działalność zarobkowa:

Za przychody z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przepisy ustawy nie definiują pojęcia "przychód należny". Zatem konieczne jest określenie znaczenia tego pojęcia na gruncie wykładni językowej z uwzględnieniem analizy norm prawa podatkowego, prawa cywilnego i prawa handlowego w szczególności przepisów kształtujących relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną w zakresie jego prawa do udziału w zyskach oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

Biorąc pod uwagę, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jak wyżej wskazano, przysługuje zysk tylko wtedy, gdy wszyscy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale i z tą chwilą akcjonariusz nabywa wierzytelność (roszczenie) o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy), to momentem powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dzień podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o wypłacie dywidendy albo dzień dywidendy jeżeli został określony. W przypadku, gdy uchwała walnego zgromadzenia w dniu jej faktycznego podjęcia nie została zaakceptowana przez komplementariuszy, lecz w terminie późniejszym (czemu nie sprzeciwiają się przepisy k.s.h.), to prawnym dniem podjęcia uchwały o podziale zysku (wypłacie dywidendy), jako czynności prawnej spółki, jest dzień w którym komplementariusze wyrazili zgodę na taką uchwałę walnego zgromadzenia.

Stosownie więc do powyższego dywidenda przyznana akcjonariuszowi, będącemu osobą fizyczną, przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi jego przychód z działalności gospodarczej, co znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1326/10, uchwała z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, wyrok z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1070/10, jak również w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. DD5/033/1/12/KSM/DD-125.

W związku z powyższym, kwota dywidendy, będąca co do zasady udziałem w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, przyznana niebędącemu komplementariuszem akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód tego akcjonariusza. Dla celów obliczenia podstawy opodatkowania przychodu z tego tytułu nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania, gdyż wszystkie koszty związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą spółki komandytowo-akcyjnej zostały już uwzględnione, przy obliczaniu zysku tej spółki.

W rezultacie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności należności, czyli w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku, a nie jego rzeczywistego otrzymania (np. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1070/10).

Jeżeli akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (niebędący komplementariuszem tej spółki) nie uzyskuje innych przychodów z działalności gospodarczej to jedynym jego przychodem (dochodem) z tej działalności jest dywidenda. Stosownie więc do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy akcjonariusz spółki obowiązany będzie bez wezwania wpłacić w ciągu roku podatkowego zaliczkę na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Obowiązek wpłacenia zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochód z tytułu dywidendy przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku (art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy). Natomiast po zakończeniu roku podatkowego, dochód z tego tytułu należy wykazać w zeznaniu podatkowym.

Odzwierciedleniem jest orzecznictwo sądowoadministracyjne np. wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2126/09.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Minister Finansów, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej to, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.