DD9/033/168/KZU/2012/PK-578

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2010 r. nr ITPB1/415-360a/10/AK wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 8 lipca 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowej. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 7 kwietnia 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest jednym z czterech wspólników spółki cywilnej, w ramach której prowadzona jest działalność handlowo-produkcyjna. Głównym obszarem prowadzonej działalności jest produkcja elementów z tworzyw sztucznych oraz hurtowa sprzedaż elementów złącznych (śrub nierdzewnych i innych). W związku z dynamicznym wzrostem skali prowadzonej działalności Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami rozważają zmianę formy prawnej prowadzonej działalności poprzez utworzenie spółki komandytowej, do której wniesione zostanie przedsiębiorstwo spółki cywilnej w formie wkładu niepieniężnego, obejmujące w szczególności:

W związku z tym, iż w definicji przedsiębiorstwa zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nie zostały wymienione zobowiązania, przeniesienie zobowiązań związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem nastąpi na podstawie odrębnych umów cywilnoprawnych. W wyniku wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, spółka ta przejmie dotychczasową strukturę organizacyjną spółki cywilnej. Na podstawie art. 231 Kodeksu pracy dojdzie do przejścia zakładu pracy na otrzymującego aport (nowego pracodawcę) i - w konsekwencji - do przejęcia przez spółkę komandytową pracowników związanych z działalnością produkcyjną realizowaną obecnie w spółce cywilnej. Jednym ze składników majątkowych wchodzących w skład wnoszonego w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa będzie prawo majątkowe w postaci prawa ze zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym, który jest obecnie wykorzystywany przez spółkę cywilną. Proces związany z rejestracją wykorzystywanego przez spółkę znaku towarowego jest aktualnie w toku, a uzyskanie prawa ochronnego nastąpi po planowanym wniesieniu w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa spółki do spółki komandytowej. Prawo z dokonanych w Urzędzie Patentowym zgłoszeń znaków towarowych daje podmiotowi zgłaszającemu między innymi prawo pierwszeństwa do uzyskania praw ochronnych na zgłoszone znaki towarowe. Zgodnie z art. 162 ust. 6 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.) prawo ze zgłoszenia znaku jest zbywalne i podlega dziedziczeniu. W związku z planowanymi działaniami, dokonana zostanie wycena rynkowa przedmiotu aportu, w tym wartości prawa ze zgłoszenia znaku.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie (oznaczone numerem jeden): Czy wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa (spółki cywilnej) do Spółki Komandytowej w zamian za udziały w spółce komandytowej, stanowi odpłatne zbycie przedsiębiorstwa i powoduje, iż po stronie wspólników spółki cywilnej (tj. osób fizycznych), w tym Wnioskodawcy, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu objęcia udziałów w spółce komandytowej w zamian za wkład niepieniężny.

Zdaniem Wnioskodawcy, (...) wniesienie przez spółkę cywilną wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Komandytowej w postaci przedsiębiorstwa jest neutralne z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności, w momencie dokonania wkładu niepieniężnego, dla wspólników spółki cywilnej nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że Spółka (spółka cywilna) nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są jedynie jej wspólnicy, w tym Wnioskodawca. Zgodnie z powyższą zasadą, skutki planowanych działań w zakresie podatku dochodowego będą odnosiły się bezpośrednio do Wnioskodawcy. Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, rozstrzygnięcie przedmiotowej kwestii powinno być dokonane w oparciu o postanowienia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: ustawy o PIT).

Artykuł 17 ust. 1 ustawy o PIT określa w sposób enumeratywny (wyliczenie zamknięte), co uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (...) w spółce mającej osobowość prawną (...) objętych w zamian za wkład niepieniężny". Jak wynika wprost z tego przepisu, dotyczy on wyłącznie spółek posiadających osobowość prawną, a więc wyłącznie spółek z o.o. oraz spółek akcyjnych (spółek kapitałowych). Koniecznym jest także dodać, że poza omówionym wyżej pkt 9 ust. 1 art. 17 ustawy o PIT, także żaden z innych przepisów tego artykułu nie traktuje wniesienia wkładu do spółki osobowej na zasadach opisanych we Wniosku jako przychodu ze źródła przychodów "kapitały pieniężne".

Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że w razie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (Spółki Komandytowej) nie wystąpi przychód ze źródła przychodów "kapitały pieniężne".

Artykuł 18 ustawy o PIT określa, co uważa się za przychód z "praw majątkowych". Wśród zdarzeń, które są uważane za przychody z praw majątkowych ustawodawca nie wymienia wniesienia przez osobę fizyczną wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej (Spółki Komandytowej). Nie można w tej sprawie za art. 18 ustawy o PIT in fine mówić o odpłatnym zbyciu praw majątkowych, skoro wkład niepieniężny nie zostanie odpłatnie zbyty, lecz będzie wniesiony do spółki osobowej (Spółki Komandytowej), w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem.

Artykuł 20 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wnioskodawca uważa, iż wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostało wymienione wprost w katalogu zdarzeń uważanych za przychód ze źródła przychodów "inne źródła", a przede wszystkim nie może być zaklasyfikowane jako "przychód" w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, wówczas czynność ta nie wyczerpuje również dyspozycji przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o PIT - pomimo użycia w tym przepisie słów "w szczególności".

W art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., ustawodawca wymienia składniki majątku takie jak: środki trwałe, składniki majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, wartości niematerialne i prawne - ujęte w ewidencji środków trwałych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c, których sprzedaż powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej z odpłatnego zbycia, jeżeli wykorzystywane są na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Jednak w żadnym punkcie art. 14 ust. 2 nie wymienia się, jako przychodów z działalności gospodarczej przychodów z tytułu zbycia przedsiębiorstwa w zamian za udziały w spółce osobowej. Z pewnością odpłatne zbycie składników majątku nie może być porównywane ze zbyciem przedsiębiorstwa, w skład którego oprócz składników majątkowych wchodzą wierzytelności, środki pieniężne, oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa), księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, koncesje, licencje, zezwolenia, prawa z umów i porozumień handlowych i innych, łączących spółkę z dostawcami i odbiorcami, baza klientów i dostawców spółki wraz z warunkami handlowymi ustalonymi pomiędzy nimi a Spółką, tajemnice przedsiębiorstwa.

W art. 14 ust. 2 pkt 1 wymieniona jest jedynie część majątku przedsiębiorstwa, jakim są m.in. środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, których odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej. Natomiast Wnioskodawca i wspólnicy Wnioskodawcy wnoszą aportem całe przedsiębiorstwo, nie część jego składników. Rozszerzająca interpretacja tego przepisu, iż dotyczy on przedsiębiorstwa z pewnością jest błędna. Tak więc Wnioskodawca uważa, że wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa nie wypełnia również dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Ponadto stosując wykładnię językową i gramatyczną stwierdzić należy, iż użyte przez ustawodawcę pojęcie odpłatny znaczy: taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str. 1163 oraz Słownik języka polskiego, pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448). Trudno zatem odpowiedzieć na pytanie, co miałoby stanowić przychód w takim wypadku i jaką wartość osoba wnosząca wkład w postaci udziałów w spółce otrzyma w zamian za wkład. Umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość (art. 105 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej jako k.s.h.). Niemniej jednak nie można zgodzić się z twierdzeniem, że owa wartość wkładu jest ekwiwalentem aportu wniesionego do spółki komandytowej. Dopiero bowiem poprzez wniesienie wkładu do spółki komandytowej wspólnik tej spółki uczestniczy w zyskach i stratach spółki, co do zasady proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego (przy czym umowa spółki może regulować te kwestie odmiennie). Korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej będzie wypadkową zysku i straty powstałych w danym okresie rozliczeniowym. Samo wniesienie wkładu nie powoduje zatem jeszcze powstania przychodu. Wniesienie udziałów w spółce w istocie jest ich przekształceniem na wkład.

Spółka komandytowa jest spółką osobową, co wynika z treści art. 4 § 1 pkt 1 i art. 102 k.s.h. Spółki osobowe z kolei, choć mogą we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywane (art. 8 k.s.h.), nie są osobami prawnymi, lecz jednostkami organizacyjnymi wyposażonymi w zdolność prawną (art. 331 Kodeksu cywilnego). Skoro przez odpłatne zbycie należy rozumieć przeniesienie własności rzeczy lub przeniesienie praw na inną osobę za odpłatnością, to w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku, mając na uwadze ww. wywody, nie mamy z nim do czynienia.

Dodatkowo podkreślić należy, że jednokrotne (i niezarobkowe) wniesienie wkładu do spółki komandytowej przedsiębiorstwa Spółki cywilnej, nie stanowi dla wspólników przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 8 lipca 2010 r., Nr ITPB1/415-360a/10/AK, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, m.in. że: (...) wniesienie do spółki komandytowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa osób fizycznych prowadzonego w formie spółki cywilnej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem w zamian za udział w tej spółce, stanowi odpłatne zbycie składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa (...) spółka komandytowa staje się właścicielem składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego przez wspólników przedsiębiorstwa spółki cywilnej. Wartość majątku określona w umowie spółki komandytowej (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wspólnika spółki cywilnej (...)

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że (...) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (...).

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawca nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowa, w której będą obejmowane udziały, jest spółką osobową. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów wnoszonych do spółek niebędących osobą prawną.

Wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie spowoduje także wystąpienia u Wnioskodawcy przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki osobowej przedsiębiorstwa pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 949/11, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.