DD9/033/159/KZU/2012/PK-590

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2010 r. Nr ITPB1/415-913a/09/WM wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 5 lutego 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 23 listopada 2009 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wyłącznym akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. Komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej jest natomiast spółka z o.o.

Spółka komandytowo-akcyjna powstała z przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną. Wpis przekształconej spółki komandytowo-akcyjnej do Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił w dniu 2 stycznia 2008 r. Spółka komandytowo-akcyjna prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych, w tym przede wszystkim usług telewizji kablowej w sposób analogowy i cyfrowy oraz szerokopasmowego dostępu do Internetu. Ponadto spółka komandytowo-akcyjna świadczy usługi transmisji głosu oraz usługi reklamowe.

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej spółka komandytowo-akcyjna wykorzystuje siedem posiadanych przez siebie sieci telewizyjnych znajdujących się w C., C., T., C., B., M. i T. Poszczególne sieci telewizyjne obejmują samą infrastrukturę (tj. nadajniki, kable, itd.), jak i umowy dzierżawy i najmu miejsc pod infrastrukturę oraz umowy abonenckie z odbiorcami usług świadczonych przez spółkę komandytowo-akcyjną.

Działalność spółki komandytowo-akcyjnej nie jest podzielona na jakiekolwiek wewnętrzne jednostki organizacyjne (np. oddziały), poszczególne sieci telewizyjne nie są wyodrębnione ani organizacyjnie, ani finansowo. W odniesieniu do poszczególnych sieci nie jest prowadzona odrębna ewidencja księgowa.

Celem restrukturyzacji działalności spółki komandytowo-akcyjnej rozważane jest obecnie wyodrębnienie sieci telewizyjnej zlokalizowanej w T. do nowej spółki komandytowej. Wyodrębnienie to zostanie dokonane poprzez wkład niepieniężny sieci telewizyjnej dokonany przez spółkę komandytowo-akcyjną do spółki komandytowej w zamian za prawa i obowiązki przyznane spółce komandytowo-akcyjnej w spółce komandytowej. Spółka komandytowo-akcyjna zostanie komandytariuszem w spółce komandytowej, natomiast komplementariuszem w tej spółce będzie spółka z o.o. Spółka komandytowa, do której zostanie wniesiona sieć telewizyjna, zostanie utworzona w przyszłości, już po uzyskaniu interpretacji podatkowej objętej niniejszym wnioskiem.

Przedmiotem aportu spółki komandytowo-akcyjnej do spółki komandytowej będzie jedynie infrastruktura techniczna związana z siecią telewizyjną. Obejmować ona będzie, w szczególności, środek trwały w postaci sieci telewizji kablowej w T. (zgodnie z opisem technicznym i wykazem budynków objętych siecią), środki trwałe w postaci kanalizacji teletechnicznej, sprzętu i wyposażenia biurowego związanego z siecią w T.

Aport nie będzie natomiast obejmował umów abonenckich, których stroną jest spółka komandytowo-akcyjna, jak również umów najmu i dzierżawy związanych z infrastrukturą sieci, umowy te nie będą przenoszone do spółki komandytowej.

Składniki sieci telewizyjnej będącej przedmiotem aportu spółki komandytowej zaliczane są przez spółkę komandytowo-akcyjną do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Po dokonaniu aportu sieci telewizyjnej do spółki komandytowej, sieć ta może zostać sprzedana przez tę spółkę inwestorowi zewnętrznemu.

Sieć telewizyjna, która ma być przedmiotem aportu do spółki komandytowej została nabyta przez spółkę komandytowo-akcyjną tytułem wkładu niepieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę jako wspólnika do spółki kapitałowej - spółki z o.o. w czerwcu 2000 r.

Środek trwały w postaci sieci telewizyjnej został wytworzony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w latach 1992-2000. Jak wyżej wskazano, spółka komandytowo-akcyjna powstała z przekształcenia spółki z o.o. Stosownie do § 8 statutu spółki komandytowo-akcyjnej, w oparciu o tytuł IV, działu III Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształcenia spółek, jak również w oparciu o art. 130 pkt 4 tego kodeksu, wspólnicy wnieśli do spółki komandytowo-akcyjnej wkłady w postaci ogółu składników majątkowych spółki przekształcanej, tj. spółki z o.o., o łącznej wartości 32.666.284 zł 85 gr.

Wspólnicy w statucie ustalili jednocześnie, iż ich udział we wkładzie do spółki komandytowo-akcyjnej jest równy ich udziałom w spółce przekształcanej, tzn.: Wnioskodawca (aktualnie wyłączny akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej) posiadał 99,9985% udziałów w spółce przekształcanej, w związku z czym wniósł do spółki komandytowo-akcyjnej wkład o wartości 32.665.794 zł 86 gr, natomiast spółka z o.o. posiadając 0,0015% udziałów w spółce przekształcanej, wniosła do spółki komandytowo-akcyjnej wkład o wartości 489,99 zł.

Po dokonaniu wyżej opisanej transakcji sprzedaży sieci telewizyjnej przez spółkę komandytową (po jej wniesieniu aportem przez spółkę komandytowo-akcyjną) na rzecz inwestora, może zostać podjęta decyzja o likwidacji spółki komandytowej lub o obniżeniu wkładów wniesionych do spółki komandytowej i wypłacie z tego tytułu środków do wspólników spółki komandytowej.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie (oznaczone numerem jeden we wniosku): Czy wniesienie przez spółkę komandytowo-akcyjną sieci telewizyjnej tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej będzie skutkowało powstaniem przychodu dla Podatnika, będącego akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, (...) wniesienie przez spółkę komandytowo-akcyjną do spółki komandytowej opisanego w stanie faktycznym wkładu niepieniężnego w postaci sieci telewizyjnej nie będzie skutkować powstaniem po stronie Podatnika przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych ("Ustawa PIT"). W odróżnieniu od sytuacji, w której aport dokonywany jest do spółki kapitałowej, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje żadnego szczególnego przepisu określającego konsekwencje podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (takiej jak np. spółka komandytowa).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W przypadku takim, stosownie do art. 17 ust. 1a Ustawy PIT, przychód taki powstaje w dniu:

(i) zarejestrowania spółki albo

(ii) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

(iii) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W opinii Podatnika, wyżej powołane przepisy nie znajdą zastosowania w odniesieniu do planowanej transakcji wniesienia przez spółkę komandytowo-akcyjną sieci telewizyjnej do spółki komandytowej. Zgodnie ze wskazanym art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, ma on zastosowanie do wniesienia aportu do spółki posiadającej osobowość prawną (lub też spółdzielni). Tymczasem, jak stanowi art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową i jako taka nie posiada osobowości prawnej. Co więcej, w odniesieniu do spółki komandytowej nie ma zastosowania pojęcie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1a Ustawy PIT.

Z uwagi na powyższe (tj. fakt, iż spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej i w jej przypadku nie występuje pojęcie kapitału zakładowego), należy stwierdzić, iż nie mają do niej zastosowania przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 17 ust. 1a Ustawy PIT. Biorąc pod uwagę, iż przepisy Ustawy PIT nie zawierają analogicznych postanowień w odniesieniu do wkładów wnoszonych do spółek osobowych, wniesienie przez spółkę komandytowo-akcyjną sieci telewizyjnej do spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie spółki komandytowo-akcyjnej, a efektywnie po stronie Podatnika, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (oraz po stronie drugiego wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej).

W szczególności, wniesienie wkładu do spółki komandytowej nie spowoduje również powstania u Podatnika przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) Ustawy PIT, gdyż w przypadku aportu nie dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy.

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie będzie również skutkować powstaniem u Podatnika przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 Ustawy PIT. Przepis art. 20 ust. 1 Ustawy PIT nie wymienia wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w otwartym katalogu przychodów z innych źródeł, a uzyskanie praw i obowiązków w spółce komandytowej w zamian za aport nie spełnia ogólnej definicji przychodu zawartej w art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, więc tym bardziej nie można go zaliczyć do przychodu z innych źródeł.

Wyżej przedstawione stanowisko Podatnika znajduje potwierdzenie w licznych pismach organów podatkowych wydanych w podobnych sprawach, m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2008 r. nr IPPB3/423-1396/08-2/MS oraz z dnia 22 grudnia 2008 r. nr IPPB3/423-1484/08-2/MS, jak również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2008 r. nr ILPB3/423-490/08-2/MM.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 5 lutego 2010 r. Nr ITPB1/415-913a/09/WM, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazując, że (...) interpretacja ta dotyczy skutków podatkowych dla udziałowca spółki osobowej będącego osobą fizyczną (...) oraz stwierdził m.in. że: (...) Wniesienie do spółki komandytowej (osobowej) wkładu w postaci infrastruktury związanej z siecią telewizji kablowej stanowiącej środek trwały, wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład - spółki komandytowo-akcyjnej w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem w zamian za udział kapitałowy spółki komandytowej, stanowi odpłatne zbycie tej sieci. Wartość tej infrastruktury określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki. (...).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że (...) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (...).

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawca nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci sieci telewizyjnej, nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowa, w której obejmowane są udziały, jest spółką osobową. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów wniesionych do spółek niebędących osobą prawną.

Wniesienie do spółki komandytowej wyżej wymienionego wkładu niepieniężnego, nie spowoduje także wystąpienia po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci sieci telewizyjnej pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1974/09, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.