DD6/8213/59/MDA/2012/DD-604/2012 - Amortyzacja praw związanych ze znakami towarowymi.

W odpowiedzi na pismo z dnia 11 października 2012 г., znak: (...), zawierające prośbę o odniesienie się do wątpliwości interpretacyjnych dotyczących amortyzacji praw związanych ze znakami towarowymi w zakresie:

- Ministerstwo Finansów wyjaśnia, co następuje:

Wątpliwości w tym zakresie powstały na tle m.in. orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego dopuszczalności amortyzacji - w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. - prawa ze zgłoszenia znaku towarowego. W tym zakresie w orzecznictwie WSA, jak i NSA, ugruntował się pogląd, iż prawo ze zgłoszenia znaku towarowego nie podlega amortyzacji (m.in. wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 99/08 i z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 670/08 oraz z dnia 22 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 815/09, a także wyrok NSA z dnia 20 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 1003/08, oddalający skargę kasacyjną od wyżej wymienionego wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 11 marca 2008 г.).

Jednocześnie, w ocenie Pana Dyrektora, tezy wyżej wymienionych orzeczeń dotyczące braku zdolności amortyzacyjnej prawa ze zgłoszenia znaku towarowego pozostają tylko częściowo aktualne po nowelizacji przepisu art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy CIT dokonanej wyżej powołaną ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. Podstawą przyjęcia takiego stanowiska jest w szczególności brzmienie uzasadnienia do tej nowelizacji wskazujące, iż zmiana omawianego przepisu ustawy CIT miała na celu "dostosowanie katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji do przepisów ustawy - Prawo własności przemysłowej".

W związku z powyższym w piśmie z dnia 11 października 2012 r. przedstawiony został pogląd, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. prawo ze zgłoszenia znaku towarowego posiada warunkową zdolność amortyzacyjną, której uzyskanie wiąże się z faktem konstytutywnego nabycia praw ochronnych przez znak towarowy z mocą wsteczną, co wynika wprost z ustawy - Prawo własności przemysłowej.

Ministerstwo Finansów nie podziela tego poglądu. Konstrukcja "warunkowej zdolności amortyzacyjnej" nie znajduje umocowania w treści przepisów ustawy CIT.

W ocenie Ministerstwa Finansów nie można również przyjąć, że przywołane orzeczenia sądów administracyjnych zapadłe na gruncie spraw rozstrzyganych w oparciu o brzmienie art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy CIT, obowiązujące przed 1 stycznia 2007 г.. jednoznacznie rozstrzygają o zdolności amortyzacyjnej prawa ze zgłoszenia znaku towarowego w aktualnym stanie prawnym. Należy podkreślić, że część z przywołanych orzeczeń zapadłych na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego nie daje podstaw do wyciągania wniosków, mających świadczyć o tym, że - w związku ze zmianą treści przepisu art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy CIT, w wyniku wyżej wymienionej nowelizacji - prawo ze zgłoszenia znaku towarowego nabyło zdolność amortyzacyjną (np. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 23/08 oraz wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 599/07, a także wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1741/09).

Pogląd o odmienności stanów prawnych w omawianym zakresie przed i po 1 stycznia 2007 r. wyraźnie został sformułowany w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 99/08, wyrokach NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 627/09 i z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt II FSK 465/11 oraz w postanowieniach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 czerwca 2011 r. sygn. akt Ts 66/10 oraz 222/09. Należy jednakże zwrócić uwagę, iż rozstrzygnięcia w wyżej wymienionych sprawach zapadły na gruncie przepisu art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy CIT w brzmieniu sprzed nowelizacji.

W zakresie przedstawionego zagadnienia Ministerstwo Finansów zidentyfikowało dwie sprawy rozstrzygane w oparciu o art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Są to sprawy rozstrzygnięte wyrokami: WSA w Rzeszowie z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 755/12 (sprawa dot. interpretacji indywidualnej - wyrok nieprawomocny) oraz NSA z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 627/10 i WSA w Rzeszowie z dnia 22 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 815/09. W obu tych sprawach sąd odmówił podatnikom prawa do amortyzowania prawa ze zgłoszenia znaku towarowego.

I tak, w wyroku z dnia 22 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 815/09 WSA w Rzeszowie uznał, że amortyzowaniu podlega tylko prawo do znaku towarowego i to pod warunkiem jego nabycia, użyteczności do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania w przewidywalnym okresie dłuższym niż rok oraz na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W wyroku tym Sąd stwierdził, że: Jeżeli prawo ochronne na znak towarowy powstaje wskutek prawokształtującej decyzji Urzędu Patentowego, to zatem nie istnieje przed wydaniem takiej decyzji. Jakkolwiek ustawa Prawo własności przemysłowej wprost wskazuje na możliwość przeniesienia prawa ze zgłoszenia, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne, niemniej przedmiotem takiego przeniesienia nie jest prawo ochronne na znak towarowy, ale ekspektatywa takiego prawa.

Art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości amortyzowania takiej swoistej ekspektatywy. Amortyzowaniu podlega tylko prawo do znaku towarowego i to pod warunkiem jego nabycia, użyteczności do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania w przewidywalnym okresie dłuższym niż rok oraz na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu nie та więc podstaw do przypisywania użytemu w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) pojęciu "prawa do znaku towarowego" innego zakresu znaczeniowego, niż prawo ochronne na znak towarowy w rozumieniu ustawy - Prawo własności przemysłowej, jak i popisywania utytemu w art. 16b ust. 1 pkt b u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1.01.2007 r. pojęciu - praw określonych w ustawie z dnia 30.06.2000 r. - Prawo własności przemysłowej innego zakresu znaczeniowego, niż stanowi ta ustawa (tj. prawa ochronnego na znak towarowy).

Podobnie w wydanym w tej samej sprawie przez NSA wyroku z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 627/10 Sąd stwierdził, iż: Utożsamienie pojęcia "prawo do znaku towarowego" z pojęciem "prawo ochronne na znak towarowy" lub z pojęciem "prawo określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej" nie ma charakteru zawężającego, ponieważ wszystkie te terminy zrelatywizowane są do prawa ochronnego unormowanego w ustawie - Prawo własności przemysłowej.

Natomiast w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 755/12, Sąd wprost stwierdził, iż: nie będzie podlegać amortyzacji prawo z dokonanego zgłoszenia i to rozumiane zarówno jako prawo określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej, jak i w rozporządzeniu Rady. Uzasadniając swoje stanowisko, sąd ten wskazał na charakter prawa ze zgłoszenia jako ekspektatywy nabycia prawa ochronnego na znak towarowy. Zatem przywołał ten sam argument natury ogólnej, odnoszący się do istoty "prawa ze zgłoszenia", jaki podnoszony był przez składy orzekające w sprawach rozstrzyganych w oparciu o brzmienie art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy CIT, obowiązujące przed 1 stycznia 2007 r.

W kontekście powyższego - w ocenie Ministerstwa Finansów - doszukiwanie się zmiany merytorycznej w zakresie przedmiotowego zagadnienia wyłącznie na podstawie treści uzasadnienia ustawy z dnia 16 listopada 2006 г., w oderwaniu od istoty charakteru prawnego "prawa ze zgłoszenia", jest niewłaściwe. Przepis art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy CIT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. (tj. również w 2006 r.) stanowił, iż amortyzacji - przy spełnieniu warunków ogólnych - podlegają następujące prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych. Natomiast obowiązująca w 2006 r. ustawa z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej do praw tych zaliczała:

* patent,

* dodatkowe prawo ochronne,

* prawo ochronne na wzór użytkowy,

* prawo ochronne na znak towarowy,

* prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

* prawo z rejestracji oznaczenia geograficznego,

* prawo z rejestracji topografii układu scalonego.

Z zestawienia obu katalogów jasno wynika, że w 2006 r. katalog praw własności przemysłowej podlegających amortyzacji wymienionych w ustawie podatkowej nie przystawał do stanu prawnego regulowanego ustawą - Prawo własności przemysłowej. Konieczne było zatem wprowadzenie zmian dostosowawczych w ustawie CIT, zmierzających do uwzględnienia - jako prawa podlegającego amortyzacji - prawa z rejestracji oznaczenia geograficznego oraz prawa z rejestracji topografii układu scalonego, ale również zastąpienie nieaktualnego pojęcia "prawa do wzoru zdobniczego" pojęciem "prawa do wzoru przemysłowego", którym posługiwała się ustawa - Prawo własności przemysłowej. W tym kontekście stwierdzenie w uzasadnieniu ustawy z dnia 16 listopada 2006 г., iż zmiana brzmienia art. 16b ust. 1 pkt 6 ma na celu "dostosowanie katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji do przepisów ustawy - Prawo własności przemysłowej", jest jak najbardziej zgodne z prawdą. Jak jednak wspomniano, nie oznacza to, że ustawodawcy chodziło o przyznanie zdolności amortyzacyjnej "prawu ze zgłoszenia znaku towarowego", skoro prawo to było i jest wyłącznie ekspektatywą nabycia prawa podlegającego amortyzacji, tj. prawa ochronnego na znak towarowy. Można zatem zasadnie twierdzić, iż gdyby ustawodawca zdecydował się na umożliwienie amortyzowania takiej ekspektatywy, w uzasadnieniu powinien wyjaśnić, dlaczego zamierza przyznać zdolność amortyzacyjną prawu, które takiego charakteru perse nie posiada. Milczenie ustawodawcy w tym zakresie powinno być raczej poczytywane jako brak zamiaru zmiany stanu prawnego, jeśli chodzi o podatkową kwalifikację prawa ze zgłoszenia.

Na taki zakres zmian wskazywano też w przytoczonych wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 28 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 23/08 Sąd stwierdza, że (...) Przedstawionym twierdzeniom nie przeczy fakt, że punkt 6 art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. od dnia 1 stycznia 2007 r. uzyskał nowe brzmienie: sformułowanie "prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych" zastąpiono sformułowaniem "prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej". Nowelizacja ta polegała na poszerzeniu katalogu praw podlegających amortyzacji na wszystkie te prawa, które podlegają regulacji ustawy - Prawo własności przemysłowej, także te, które wcześniej amortyzowane być nie mogły, jak prawo z rejestracji na oznaczenie geograficzne.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż zarówno wstanie prawnym obowiązującym przed, jak i od 1 stycznia 2007 r. prawo ze zgłoszenia znaku towarowego nie posiadało i nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej podlegającej podatkowej amortyzacji. Amortyzacji może podlegać jedynie prawo ochronne na znak towarowy, a nie prawo ze zgłoszenia znaku towarowego. Nie ma również uzasadnienia do zaakceptowania przytoczonego na wstępie stanowiska, iż prawo ze zgłoszenia znaku towarowego posiadało warunkową zdolność amortyzacyjną (...). W przepisach podatkowych dla określenia terminu rozpoczęcia amortyzacji istotne jest spełnienie wszystkich warunków wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym daty oddania do używania i wpisania do ewidencji).

W konsekwencji zajętego stanowisko o braku możliwości amortyzowania prawa ze zgłoszenia znaku towarowego pytanie drugie w zakresie dotyczącym prawa ze zgłoszenia jest bezprzedmiotowe. W ocenie Ministerstwa Finansów kwestia momentu zgłoszenia znaku do rejestracji nie jest w tym przypadku zdarzeniem prawnie relewantnym.

Odnosząc się zaś do możliwości amortyzowania prawa ochronnego na znak towarowy od dnia wskazanego w treści świadectwa ochronnego, tj. dnia zgłoszenia znaku towarowego w celu rejestracji, zdaniem Ministerstwa Finansów nie jest to, zgodnie z obowiązującymi przepisami, dopuszczalne. Możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od prawa do znaku towarowego występuje wtedy, gdy na dzień jego nabycia podatnik posiada na mocy prawomocnej decyzji Urzędu Patentowego szczególną ochronę prawną (czyli wówczas, gdy dochodzi do nabycia wtórnego, a nie pierwotnego - związanego z samym faktem wydania decyzji). W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że decyzja o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy ma charakter konstytutywny. W ocenie Ministerstwa Finansów nie jest zatem uprawnione amortyzowanie prawa ochronnego wstecz, w okresie pomiędzy zgłoszeniem znaku towarowego do rejestracji a wydaniem decyzji o udzieleniu prawa ochronnego. Kwestia okresu, w jakim zgodnie z przepisami ustawy - Prawo własności przemysłowej przysługuje ochrona na znak towarowy (art. 153 i 154 Pwp), nie zmienia konstytutywnego charakteru ww. decyzji.

Niezależnie od powyższego Ministerstwo Finansów pragnie zaznaczyć, iż w jego ocenie art. 16b ustawy CIT należy interpretować w ten sposób, iż możliwość dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych od prawa do znaku towarowego występuje wtedy, gdy na dzień jego nabycia podatnik posiada na mocy prawomocnej decyzji Urzędu Patentowego szczególną ochronę prawną, czyli wówczas, gdy dochodzi do nabycia wtórnego, a nie pierwotnego - związanego z samym faktem wydania decyzji przez Urząd Patentowy. W tym drugim z wymienionych przypadków należy uznać, że ma miejsce "wytworzenie" prawa, które tym samym nie podlega amortyzacji.